Trudne faktury

prof. dr hab. Witold Modzelewski, Jarosław Szajkowski: Stan prawny wynikający z ustawy akcyzowej nie daje się obiektywnie zinterpretować – piszą prawnicy z Instytutu Studiów Podatkowych

Aktualizacja: 26.11.2010 02:24 Publikacja: 26.11.2010 00:34

Trudne faktury

Foto: Fotorzepa, Paweł Gałka

Red

Nowelizacja [link=http://]ustawy akcyzowej z 22 lipca 2010 r. (DzU nr 151, poz. 1013)[/link], która weszła w życie 1 września wraz z obszernym pakietem nowych aktów wykonawczych, jest przynajmniej częściowo niewątpliwym (choć obecnie raczej wyjątkowym) sukcesem legislacji podatkowej. Bezspornie poprawiono sporo wad i braków tej ustawy, choć implementując jednocześnie dyrektywę 118 z 16 grudnia 2008 r., pojawiły się nowe znaki zapytania, które dotyczą również energii elektrycznej. Tu wszyscy stosujący nowe przepisy znaleźli się w dość kłopotliwej sytuacji, bo niezależnie od intencji ustawodawcy stan prawny nie daje się obiektywnie zinterpretować. Analiza nowych przepisów każe postawić pytanie o naszą zbiorową umiejętność tworzenia prawa regulującego ten podatek.

Wydawałoby się, że dotychczasowe wersje tej ustawy (z 1993, 2004 i 2008 r.) poddano na tyle dogłębnej krytyce, że usunięcie istotnych wad w jej najnowszej postaci nie powinno sprawiać kłopotu. Gdy jednak tworzymy akt normatywny, powielamy stare, a co gorsza popełniamy nowe błędy. Dlaczego? Odpowiedź jest chyba jedna: niezależnie od tego, co „urodzi” nasz (i wspólnotowy) prawodawca, podatkiem tym niepodzielnie rządzi praktyka interpretacyjna organów celnych i ministra finansów. Sądy nie pełnią tu znaczącej roli: zapadające wyroki najczęściej aprobują nawet najbardziej karkołomne poglądy organów podatkowych, a treść przepisów prawa nie ma często większego znaczenia dla praktyki sądowej i urzędowej. Wykładnia contra legem jest czymś normalnym. Nikt nie musi się więc zbytnio przejmować procesem legislacyjnym, bo w sumie tylko dla naiwnych podatników (są tacy) treść przepisu może mieć istotne znaczenie.

[srodtytul]Wpadka prawodawcy[/srodtytul]

Zacznijmy od sporej wpadki prawodawcy, czyli nieumyślnego stworzenia dość prostego sposobu uchylenia się od tego podatku, oczywiście jeżeli znajdą się chętni. Przedmiotem opodatkowania jest m.in. sprzedaż energii elektrycznej na terytorium kraju nabywcy końcowemu (art. 9 ust. 1 pkt 2). Notabene z liberalnego brzmienia tego przepisu wynika, że każdy nabywca końcowy sprzedający energię elektryczną innemu nabywcy końcowemu wykonywał czynność będącą przedmiotem opodatkowania – przynajmniej do

31 sierpnia 2010 r. Natomiast powstanie obowiązku podatkowego, zgodnie z nowym art. 11 ust. 1 pkt 2 następuje w „momencie wydania” energii elektrycznej na terytorium kraju. Od początku 1 września dodano jednak nie wiadomo dlaczego ust. 2, według którego „wydanie jest związane” (co to znaczy?) z wystawieniem przez podatnika „faktury lub innego dokumentu”, z którego wynika obowiązek zapłaty należności za sprzedaną przez niego energię elektryczną.

Traktując poważnie to, co tam jest napisane – a podatnik raczej się powinien tak zachowywać – decydującym zdarzeniem dla powstania obowiązku podatkowego jest wyłącznie wystawienie faktury (lub innego dokumentu). Jeżeli więc z tego dokumentu (faktury) nie wynika „zapłata należności” albo w ogóle nie powstał ten dokument, to nie rodzi się obowiązek podatkowy: logicznie inny wniosek jest niemożliwy. W pełni potwierdza to znowelizowany art. 24, który dotyczy deklaracji podatkowych: wiąże on obowiązek złożenia deklaracji z upływem terminu płatności z określonym w umowie albo wynikającym z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną energię, albo – jeżeli płatność nie została określona w umowie, fakturze lub innym dokumencie – miesiącem, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument.

Tak precyzyjne przepisy określają jedną z najważniejszych zasad tej nowelizacji: jeżeli w umowie nie określono terminu płatności, a brak jest faktury (lub owego dokumentu), nie powstało zdarzenie, które można ująć w deklaracji. Żeby nie było żadnych wątpliwości, w pełni potwierdza ten pogląd art. 91 dotyczący ewidencji prowadzonej dla potrzeb tego podatku: ewidencja ta musi zawierać dane za okresy miesięczne, m.in. łącznej ilości energii elektrycznej „sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju”. Ilości te są określane na podstawie wskazania w urzędzie pomiarowo-rozliczeniowych lub w razie ich braku – przy wykorzystaniu dokumentacji prowadzonej przez podatnika. Jest to więc ewidencja innej ilości energii elektrycznej niż ilość, która jest przedmiotem opodatkowania, bo w danym miesiącu z oczywistych względów ilość energii faktycznie dostarczonej różni się od tej, za którą w danym miesiącu przypadają terminy płatności. Brak faktury (innego dokumentu) oraz określonego w umowie terminu płatności powoduje, że nie tylko nie powstanie zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy, lecz również nie można sporządzać deklaracji z tytułu tego podatku.

[srodtytul]W razie nielegalnego poboru[/srodtytul]

Również organ podatkowy, nie mogąc udowodnić zaistnienia tych faktów, nie będzie mógł – przynajmniej zgodnie z prawem – wydać decyzji określającej ten podatek. Prawdopodobnie będzie on określony na podstawie tej ewidencji, ale zobowiązanie podatkowe nie wynika z ilości dostarczanej energii, lecz z faktur (innych dokumentów) oraz terminów płatności. Potwierdza ten pogląd zmiana rozporządzenia wykonawczego w sprawie energii elektrycznej, nakazującego podać „łączną ilość energii elektrycznej”, o której mowa w art. 91 ust. 3 pkt 2 ustawy, wynikającą z faktur, ujmowaną zgodnie z datą sprzedaży wykazaną na fakturze. A przecież obowiązek podatkowy powstaje tylko wtedy w tej dacie, gdy nie określono terminu płatności, czyli jest to wyjątek.

Powyższe rozwiązanie ma niebagatelne znaczenie w razie nielegalnego poboru energii elektrycznej. Związanie momentu powstania obowiązku podatkowego z wystawieniem faktury (lub innego dokumentu) oznacza, że zgodnie z prawem:

? w razie nielegalnego poboru energii, gdy nie ustalono podmiotu dokonującego nielegalnego poboru, w związku z czym dystrybutor nie jest w stanie wystawić faktury lub innego dokumentu – na dystrybutorze nie ciąży obowiązek podatkowy ani z tytułu sprzedaży, ani też z innego tytułu,

? jeżeli dystrybutor ustali podmiot, który dokonał nielegalnego poboru – wystawiając mu dokument nakazujący zapłatę za pobraną energię – dystrybutor staje się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy,

? jeżeli nie uda się ustalić dystrybutora, uda się natomiast ustalić podmiot, który pobrał energię, podmiot ten będzie podatnikiem na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy.

A zatem nawet jeżeli organ podatkowy byłby w stanie udowodnić dystrybutorowi, że wysyłana przez niego energia pobierana jest nielegalnie, jednakże nie byłby w stanie wskazać podmiotu pobierającego tę energię – nie ma możliwości, żeby zgodnie z prawem wydać decyzję określającą dystrybutorowi ten podatek. Więcej – nawet jeżeli organ wskaże podmiot dokonujący nielegalnego poboru, ale dystrybutor odstąpi od żądania za nią zapłaty i w związku z tym wystawienia faktury lub innego dokumentu – również zgodnie z prawem nie ma możliwości wydania decyzji określającej przez organ.

Na marginesie: „fakturą” w rozumieniu tej ustawy są faktury VAT, a te wystawiane są wyłącznie z tytułu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, czyli z tytułu terminu płatności, a „data sprzedaży” w tym podatku jest czymś zupełnie innym niż w akcyzie. Co to znaczy? Gdy nie określono terminu płatności oraz nie wystawiono faktury (innego dokumentu), nie ma przedmiotu opodatkowania ani obowiązku podatkowego. Ciekawe co na to sądy?

[srodtytul]Inny dokument, czyli jaki[/srodtytul]

Warto jeszcze się zastanowić, co ustawodawca rozumie pod pojęciem owego „innego dokumentu” niebędącego fakturą VAT, związanego z dostawą energii elektrycznej. Mimo usilnych starań nie udało się ustalić, co to jest za dokument; paragonów fiskalnych nikt tu nie wystawia, a sprzedaż prądu wiąże się przede wszystkim z obowiązkiem wystawienia faktur VAT i tylko tych faktur, chyba że wystąpi sprzedaż energii za pośrednictwem energomatu.

Praktyka obrotu energią elektryczną wskazuje bowiem na jeszcze dwa sposoby płatności – poprzez liczniki przedpłatowe oraz energomaty. W przypadku tych liczników odbiorca końcowy wpłaca dystrybutorowi energii określoną kwotę, następnie zaś otrzymuje kod, który wpisuje w zainstalowany u siebie licznik. Najczęściej wygląda to w ten sposób, że nabywca końcowy okazuje dowód wpłaty z potwierdzoną zapłatą za tę energię, następnie zaś otrzymuje fakturę z przedmiotowym kodem.

Wystawienie jednak powyższego dowodu wpłaty jest bez znaczenia w przypadku podatku akcyzowego, ponieważ w istocie to nie podatnik go wystawia, ale np. bank lub inna placówka, w której dokonano wpłaty. Inna rzecz, że z takiego dowodu wpłaty niekoniecznie musi wynikać zapłata za sprzedaną energię.

W razie natomiast zapłaty np. bezpośrednio u dystrybutora od razu jest wystawiana faktura, w związku z czym ewentualne inne dokumenty nie mają znaczenia. W przypadku sprzedaży przez liczniki przedpłatowe obowiązek podatkowy można wiązać zatem wyłącznie z wystawieniem faktury.

Inaczej jest z energomatami; tutaj w razie zapłaty za energię najpierw wystawiany jest paragon z m.in. ceną, ilością i wartością zakupionej energii. Przy tej formie zapłaty możliwe jest oczywiście wystawienie faktury, jednakże co do zasady zapłata należności wynika właśnie z paragonu. Owe „inne dokumenty” należałoby więc wiązać co najmniej właśnie z paragonami wystawianymi za pomocą energomatów i tylko z nimi. A może jest to przepis pusty, który ma ożyć dla potrzeb podatku od towarów i usług, który przywróci fakturowanie za pomocą rachunków uproszczonych? Być może, tylko po co dziś pisać to w ustawie?

Kończąc, warto się zastanowić, dlaczego niezbyt skomplikowany problem opodatkowania akcyzą sprzedaży energii elektrycznej sprawia ustawodawcy tak wiele prawie niepokonywalnych kłopotów. Na pocieszenie można tylko dodać, że jakość legislacji wspólnotowej jest jeszcze gorsza.

Opinie Prawne
Tomasz Pietryga: Negocjacje pokojowe Donalda Trumpa. Ale co ze zbrodniami Putina?
Opinie Prawne
Tomasz Pietryga: Sprawa MTK symptomem głębszego kryzysu
Opinie Prawne
Robert Gwiazdowski: Demokracja walcząca walczy zawzięcie. Teraz także w USA
Opinie Prawne
Marcin J. Menkes: Trump legalizuje korupcję. Co to oznacza dla europejskiego biznesu?
Opinie Prawne
Sędzia Jarosław Matras: Robert Gwiazdowski mnie zadziwił