fbTrack
REKLAMA
REKLAMA

Rachunkowość

Rezerwy nie odliczymy od przychodów

www.sxc.hu
Czy to obowiązkowa, czy nieobowiązkowa rezerwa co do zasady nie jest kosztem uzyskania przychodu. Tak wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym, choć mogą one budzić wątpliwości
- Spółka ponosi wydatki, które dla celów podatkowych są kosztami pośrednio związanymi z jej przychodami. Ze względu na brak akceptacji kosztów przed zamknięciem danego miesiąca część z nich ujmowana jest w danym miesiącu jako rezerwa i następnie w kolejnym miesiącu, po uzyskaniu akceptacji, rozliczana na koncie zobowiązań.
W momencie tworzenia rezerwy spółka ma wszystkie faktury dokumentujące wspomniane koszty, tj. wartość rezerwy odpowiada w 100 proc. sumie wartości wynikających z faktur. Czy koszty te powinny być kosztami podatkowymi w momencie utworzenia rezerwy, czy  w momencie jej rozwiązania i zaksięgowania zobowiązania? – pyta czytelnik.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 26 (chodzi tu m.in. o rezerwy bankowe, przepis ten nie ma jednak zastosowania w omawianym przypadku), jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw. Nie są jednak kosztami uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone ustawie o CIT jako taki koszt.

Sporna treść przepisu

Czy opisana przez czytelnika rezerwa jest objęta zakresem tej regulacji?
Można spotkać się z poglądem, że wskazany przepis odnosi się tylko do tych rezerw tworzonych na podstawie ustawy o rachunkowości, których utworzenie jest obowiązkowe.
Wynika to z powiązania interpretacji pierwszej części wskazanego przepisu (zgodnie z którą kosztami podatkowymi są rezerwy obowiązkowe tworzone na podstawie innych ustaw) z interpretacją części dotyczącej rezerw tworzonych na podstawie ustawy o rachunkowości, w związku z użyciem przez ustawodawcę słowa „jednak”.
Przepis ten może być bowiem czytany w ten sposób, że kosztami podatkowymi są rezerwy obowiązkowo tworzone na podstawie innych ustaw, jednak nie są nimi rezerwy obowiązkowe tworzone na podstawie ustawy o rachunkowości.
Takie rozumienie omawianej regulacji prowadziłoby do wniosku, że wyłączone z kosztów podatkowych są jedynie te rezerwy, których obowiązek tworzenia wynika z ustawy o rachunkowości. A contrario wszystkie rezerwy nieobowiązkowe tworzone na podstawie tej ustawy byłyby kosztami podatkowymi.

Czy istnieje podział

Jednak należy zastanowić się, czy na gruncie regulacji ustawy o rachunkowości rzeczywiście istnieje podział na rezerwy obowiązkowe i nieobowiązkowe. Ustawa o rachunkowości wskazuje bowiem ogólne zasady i okoliczności tworzenia rezerw, a ostateczną decyzję w tym zakresie podejmuje kierownik jednostki.
Ponadto, zgodnie z regulacjami powołanej ustawy, jednostki prowadzą księgi w sposób zapewniający rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Realizacji tego celu mają służyć podstawowe zasady rachunkowości wskazane w tej ustawie.
Jedną z nich jest zasada ostrożności, która nakazuje wycenę majątku jednostki i źródeł jego pochodzenia, w sposób pozwalający na prezentację wyniku finansowego oraz sytuacji majątkowej jednostki i najbliższy rzeczywistości. Przejawem realizacji tej zasady jest m.in. uwzględnienie w wyniku finansowym rezerw na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.
Tworzenie rezerw należy więc traktować jako realizację obowiązku stosowania zasady ostrożności. Ponadto, nawet gdyby przyjąć za prawidłowy podział na rezerwy obowiązkowe i nieobowiązkowe na gruncie tej ustawy, powyższy pogląd sprzeciwiałby się zasadzie racjonalnego ustawodawcy oraz wykładni literalnej, która ma pierwszeństwo w wykładni prawa.
Należy bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca świadomie posłużył się zwrotem „rezerwy tworzone na podstawie ustawy o rachunkowości”, a nie zwrotem „rezerwy, których obowiązek tworzenia wynika z ustawy o rachunkowości”, jak to uczynił w przypadku innych ustaw.
Z tego względu, moim zdaniem, należy przyjąć, że rezerwa, o której mowa w pytaniu, jako utworzona na podstawie przepisów o rachunkowości i niewyłączona z katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie może być kosztem podatkowym w spółce w momencie jej utworzenia.

Moment potrącenia

Niezależnie od tego należy  zauważyć, że zgodnie z regulacjami ustawy o CIT koszty pośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie poniesienia, przy czym za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w razie braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Jakkolwiek można spotkać się z różnymi interpretacjami pojęcia dnia poniesienia kosztu, moim zdaniem z przepisów tych wynika, że chodzi o dzień, do którego dany koszt został przyporządkowany i ujęty w księgach, na podstawie otrzymanego dokumentu (tj. dzień, w którym dany wydatek stał się kosztem).
Zasada ta nie dotyczy natomiast ujętych jako koszty rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, ponieważ co do zasady nie są one kosztami podatkowymi. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych rezerwy, jako zasadniczo niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, stają się tymi kosztami dopiero z chwilą ich księgowego rozliczenia.
Zgodnie z tym poglądem dniem tym jest dzień rozwiązania rezerwy i zaksięgowania zobowiązania na podstawie  odpowiedniego dowodu.
W omawianej sytuacji można by argumentować, że księgowanie spółki jest rezerwą jedynie technicznie, ponieważ wszystkie koszty w momencie jej tworzenia są już znane, a księgowanie rezerwy odbywa się na podstawie faktur, w związku z czym do poniesienia kosztu dochodzi już w momencie ujęcia rezerwy.
Niemniej przyjęcie takiego podejścia jest ryzykowne, zarówno ze względu na opisane już wyłączenia ustawowe, jak i wskazane wyżej rozumienie dnia poniesienia kosztu.
W związku z tym należałoby przyjąć, że w omawianej sytuacji spółka może rozliczyć omawianą rezerwę w kosztach podatkowych dopiero w momencie jej rozwiązania i zaksięgowania zobowiązania na podstawie otrzymanych faktur.
Autorka jest doradcą podatkowym w firmie doradczej KPMG w biurze w Poznaniu
Zobacz serwisy:
Źródło: Rzeczpospolita
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
NAJNOWSZE Z RP.PL
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA: automatycznie wyświetlimy artykuł za 15 sekund.
REKLAMA
REKLAMA