Wywłaszczenie niezabudowanych działek nie korzysta ze zwolnienia VAT

Przeniesienie przez gminę na rzecz Skarbu Państwa własności niezabudowanych działek gruntu w zamian za odszkodowanie nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT – orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 września 2018 r., sygn. I FSK 1031/16.

Czytaj także: Wywłaszczenie nieruchomości przez wojewodę a zwolnienie z VAT

Wniosek o interpretację

Gmina wystąpiła o wydanie interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku wskazała, że na mocy ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych określona nieruchomość należąca do gminy może stać się własnością Skarbu Państwa. W odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydaje właściwy wojewoda, gminie zaś jako dotychczasowemu właścicielowi przysługuje w związku z tym odszkodowanie.

Decyzją z 2011 r. wojewoda świętokrzyski udzielił zezwolenia na realizację inwestycji drogowej, w wyniku której kilkanaście działek stanowiących własność gminy zostało przejęte z mocy prawa przez Skarb Państwa. Stosowna decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna w administracyjnym toku postępowania, a następnie decyzjami z 2014 r. wojewoda ustalił na rzecz gminy odszkodowanie. W momencie uprawomocnienia się decyzji o wywłaszczeniu przedmiotowe grunty nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w ewidencji gruntów i budynków natomiast figurowały zarówno jako tereny zabudowane, jak i grunty orne, pastwiska i nieużytki. Gmina zapytała, czy w części dotyczącej gruntów niezabudowanych ich przekazanie na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Sama stanęła na stanowisku, że omawiane zwolnienie będzie miało zastosowanie.

Stanowisko organu podatkowego

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 2 listopada 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-503/15-2/MW, uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w ustawie z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Powoduje to, że z chwilą uprawomocnienia się takiej decyzji wywłaszczany grunt przestaje być gruntem nieprzeznaczonym pod zabudowę, a staje się terenem budowlanym. Jego dostawa – a za taką uznać należy przeniesienie własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie – nie jest w związku tym objęta zakresem regulacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Wyrok WSA i NSA

Sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który nie zgodził się ze stanowiskiem gminy i skargę oddalił. Zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie nie było sporne między stronami to, że omawiane czynności stanowiły dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT i jako takie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Nie ma również pomiędzy stronami sporu co do tego, że w kontekście przepisu art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT kwalifikacji gruntów przenoszonych w drodze wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie należy dokonywać na moment, w którym decyzja zezwalająca na realizację inwestycji drogowej nabiera przymiotu ostateczności. To w tym momencie bowiem należy ocenić jakie grunty stanowią przedmiot dostawy oraz czy ich przeznaczenie w danej chwili pozwala na zastosowanie zwolnienia z VAT.

W tym zakresie jednak sąd podzielił argumentację organu, zgodnie z którą wydanie przez wojewodę decyzji (zezwolenia) w oparciu o regulacje ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, przenoszącej własność niezabudowanych działek gruntu na Skarb Państwa skutkowało zmianą przeznaczenia tych gruntów. Zdaniem sądu organ podatkowy słusznie przyjął, że ww. decyzja zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w ustawie o zagospodarowaniu przestrzennym, co w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie) przesądza o przeznaczeniu terenu jako terenu budowlanego.

Podobnego zdania był Naczelny Sąd Administracyjny. W ustnym uzasadnieniu wyroku za bezsporne uznał, że decyzja wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej ma zbliżony charakter do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego. Bezsporne zdaniem sądu jest również to, że skutkiem wydania takiej decyzji jest zmiana charakteru i przeznaczenia gruntu. Z przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wynika, że w momencie kiedy taka decyzja staje się ostateczna, dochodzi do dostawy terenu i jednocześnie w tym samym momencie mamy do czynienia ze zamianą przeznaczenia terenu. W aspekcie celu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej trudno w związku z tym zaakceptować stanowisko, że mamy do czynienia z dostawą terenu, który nie jest przeznaczony pod zabudowę. W istocie rzeczy bowiem celem wydania takiej decyzji jest przeprowadzenie inwestycji w postaci budowy drogi. Wyrok jest prawomocny.

Zdaniem autorki

Agnieszka Bieńkowska, doradca podatkowy, partner w Gekko Taxens Doradztwo Podatkowe

Stanowisko sądu, ale także kształt samych przepisów ustawy o VAT powoduje, że wywłaszczenia gruntów samorządowych nie będą opodatkowane jednolicie. Mimo, że co do zasady podlegają opodatkowaniu jako czynność zrównana z odpłatną dostawą towarów, w zależności do rodzaju terenu będą albo opodatkowane stawką 23 proc. albo zwolnione z VAT. Zwolnienie będzie miało zastosowanie przykładowo w odniesieniu do gruntów zabudowanych budynkami lub budowlami zwolnionymi z VAT, będzie miało zastosowanie również w przypadku terenów niezabudowanych, ale takich dla których niebudowlany charakter wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Wywłaszczenie gruntów niezabudowanych przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania pod zabudowę bądź takich jak omawiane w ww. wyroku, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie został uchwalony, będzie wiązało się z koniecznością odprowadzenia podatku VAT.