Rozliczenie VAT przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu w komisie

Ubiegłoroczna zmiana przepisów dotyczących odliczania VAT sprawiła, że podatnicy przeprowadzający transakcje WNT w ramach umowy komisu nie wiedzą, w jaki sposób mają w prawidłowy sposób ustalić prawo do odliczenia VAT z tytułu WNT. Brak jest przepisów szczególnych, które regulowałyby tę kwestię, natomiast stosowanie ogólnych przepisów dotyczących odliczenia VAT z tytułu WNT mnoży wątpliwości.

Wcześniej organy podatkowe stały na stanowisku, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotu zagranicznego w celu ich sprzedaży ostatecznym odbiorcom w Polsce (w imieniu własnym, lecz na rachunek podmiotu zagranicznego) należy stosować te same zasady ustalania obowiązku podatkowego i prawa do odliczenia VAT co dla zwykłego WNT. Taki pogląd nie wzbudzał większych kontrowersji. Obowiązek podatkowy powstawał zatem z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu zrealizowania dostawy, a kwota podatku należnego z tytułu WNT była zasadniczo neutralna dla podatnika, gdyż stanowiła dla niego jednocześnie kwotę podatku naliczonego.

Taka była praktyka

W praktyce w komisie faktury wystawiane są przez zagranicznych sprzedawców nie w momencie przemieszczenia towarów do Polski, ale dopiero wtedy, gdy dochodzi do faktycznej sprzedaży na rzecz ostatecznego odbiorcy towarów wstawionych do komisu. Często ta sprzedaż ma miejsce wiele miesięcy po tym, jak towar został przemieszczony do Polski. Tym samym podatnicy dotychczas rozpoznawali WNT na ogół 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu przemieszczenia towarów do Polski, gdyż faktura była przez unijnego dostawcę wystawiana dużo później. Takie podejście potwierdzały interpretacje organów podatkowych, np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 4 stycznia 2012 r. (IPPP3/443-1338/11-2/KC).

Dodatkowo, należy podkreślić, że często w przypadku tego rodzaju transakcji ilość towarów fizycznie przywiezionych do Polski nie odpowiada towarom faktycznie sprzedanym, a zatem zagraniczna faktura wystawiona dopiero w momencie sprzedaży komisowej nie wymienia zazwyczaj wszystkich towarów, które sprowadzono do Polski. W tej sytuacji podatnik odliczał VAT z tytułu WNT w ramach komisu w tym samym momencie, w którym powstawał u niego obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji, i nie miało znaczenia, czy otrzymał od kontrahenta fakturę czy nie.

Co się zmieniło

W nowym stanie prawnym nie zostały jeszcze wydane interpretacje, które wskazywałyby, jak obecnie należy postępować w przypadku WNT realizowanego w ramach umowy komisu. Praktyka pokazuje jednak, że po wejściu w życie 1 stycznia 2014 r. nowelizacji ustawy o VAT rozliczenia z tytułu tego rodzaju transakcji zaczęły sprawiać podatnikom znaczne problemy.

Zgodnie bowiem z obecnym brzmieniem przepisów prawo do odliczenia VAT z tytułu WNT powstaje co do zasady z chwilą powstania obowiązku podatkowego, jednak pod warunkiem, że podatnik otrzyma fakturę od sprzedawcy w ciągu trzech miesięcy od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT. W przeciwnym razie podatnik zobowiązany jest skorygować podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym upłynął trzymiesięczny termin do otrzymania faktury. Następnie może odliczyć VAT, ale dopiero w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę z tytułu WNT.

Z kolei, o czym była wcześniej mowa, na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zrealizowano dostawę towarów.

W jaki sposób stosować postanowienia ustawy...

Stosując bezpośrednio ogólne zasady dotyczące WNT do wewnątrzwspólnotowego nabycia realizowanego w ramach umowy komisu, należałoby zatem uznać, że polski podatnik (komisant), który nie otrzymał od swojego kontrahenta zagranicznego (komitenta) faktury z tytułu WNT, powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu WNT co do zasady 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce przemieszczenie towarów na terytorium Polski (w celu ich sprzedaży przez komisanta na rachunek komitenta) i w deklaracji za ten okres odliczyć VAT. Jeśli jednak podatnik nie otrzyma faktury w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (czyli co do zasady od miesiąca, w którym miało miejsce przemieszczenie towarów na terytorium Polski), to podatnik powinien skorygować podatek naliczony z tytułu WNT w rozliczeniu za okres, w którym upłynął trzymiesięczny termin do otrzymania faktury. Następnie będzie mógł odliczyć VAT, ale dopiero po tym, jak otrzyma od komitenta fakturę dokumentującą WNT (co może nastąpić po kilku miesiącach, tzn. po tym jak towar zostanie sprzedany finalnym odbiorcom, i może to dotyczyć tylko części podatku naliczonego, przy założeniu, że do Polski zostało przetransportowanych więcej towarów, niż ostatecznie sprzedano ich finalnym odbiorcom).

...i kiedy pojawia się problem

Problem w tym, że kontrahenci zagraniczni, zlecający polskim podatnikom sprzedaż w ramach komisu, w większości przypadków wystawiają faktury z tytułu WNT dopiero wtedy, gdy przekazane przez nich towary zostaną sprzedane przez polskiego komisanta ostatecznym klientom i trudno jest wymóc na nich zmianę sposobu fakturowania. Oznacza to, że polscy podatnicy będący komisantami z reguły otrzymują faktury z tytułu WNT kilka miesięcy po tym, jak dojdzie do przemieszczenia towarów na terytorium Polski w celu ich sprzedaży ostatecznym odbiorcom.

Fiskus może zakwestionować

Bezpośrednie stosowanie do WNT realizowanego w ramach umowy komisu ogólnych zasad dotyczących WNT prowadzi do sytuacji, w której polski podatnik (komisant), który nie otrzyma od komitenta faktury w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym miało miejsce przemieszczenie towarów na terytorium Polski, jest zmuszony niejako sfinansować kwotę VAT z tytułu WNT do czasu jej otrzymania. Dodatkowo, jak już wspomniano, często zdarza się, że faktura wystawiona przez komitenta nie obejmuje całości towarów przemieszczonych na terytorium Polski. Zazwyczaj zagraniczny komitent wystawia kilka faktur dokumentujących WNT – w miarę jak dochodzi do sprzedaży towarów przez polskiego komisanta finalnym odbiorcom.

Oznaczałoby to, że w takiej sytuacji polski podatnik (komisant) powinien odliczać VAT częściowo (w miarę otrzymywania faktur od zagranicznego komitenta). W przypadku gdy podatnik realizuje znaczną liczbę transakcji WNT w ramach komisu, może w takiej sytuacji mieć problem z przyporządkowaniem otrzymanych faktur (obejmujących tylko sprzedaną część towarów) do towarów, które zostały uprzednio przemieszczone na terytorium Polski i w odniesieniu do których został zapłacony VAT należny. To z kolei stwarza ryzyko, że skoro komisant nie jest w stanie połączyć otrzymanych faktur z przemieszczonymi towarami, to organy podatkowe mogłyby w ogóle zakwestionować prawo komisanta do odliczenia VAT z tytułu WNT.

Co z zasadą neutralności

Trudności, jakie wywołuje bezpośrednie stosowanie aktualnych przepisów dotyczących WNT do sprzedaży komisowej są, jak widać, znaczne i w naszej ocenie powodują zachwianie zasady neutralności VAT. Z zasady tej wynika, że podatnik, który nie jest finalnym odbiorcą towaru/usługi, nie powinien ponosić ekonomicznego ciężaru VAT, natomiast finansowanie VAT w dłuższej perspektywie czasowej poprzez częściowe odliczanie VAT czy też w ogóle brak tego prawa – z powodu niemożności powiązania faktur, wystawionych z opóźnieniem przez zagranicznych dostawców, z przemieszczonymi towarami, jak to może mieć miejsce w przypadku WNT w ramach komisu – temu założeniu się sprzeciwia.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ustawodawca nie może nakładać nadmiernych ograniczeń w odliczaniu VAT. Warto tutaj powołać wyrok TSUE z 11 grudnia 2014 r. w sprawie C-590/13, w którym Trybunał wskazał, że brak spełnienia obowiązków wynikających z formalności określonych w przepisach krajowych nie może pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT w związku z WNT. Naszym zdaniem takie właśnie nadmierne ograniczenia wynikają obecnie z przepisów dotyczących obowiązku posiadania zagranicznej faktury w celu odliczenia VAT od nabyć wewnątrzwspólnotowych realizowanych w ramach komisu.

Malwina Dąbrowska jest doradcą podatkowym, starszą konsultantką w dziale doradztwa podatkowego Mazars

Zdaniem autorki

Kinga Baran, doradca podatkowy, dyrektor w dziale doradztwa podatkowego Mazars

Sposób jest, ale fiskusowi może się nie spodobać

Wydaje się, że racjonalnym rozwiązaniem, znacznie ułatwiającym rozliczenia z tytułu WNT w ramach komisu, byłoby ustalanie, kiedy miała miejsce dostawa towarów w ramach komisu między komitentem a komisantem na podstawie przepisów regulujących kwestię dostawy towarów w ramach komisu. Wówczas 15. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa towarów, należałoby liczyć od tej właśnie daty.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Mając na uwadze to, że otrzymanie zapłaty przez komitenta zasadniczo ma miejsce po tym, jak komisant sprzeda towary będące przedmiotem komisu ostatecznemu odbiorcy, należy uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów pomiędzy komitentem a komisantem uzależniony jest de facto od zrealizowania sprzedaży towarów na rzecz ostatecznego odbiorcy. Taka konstrukcja przepisu odzwierciedla zatem gospodarczą istotę umowy komisu, w ramach której z punktu widzenia komitenta sprzedażą (w sensie gospodarczym) jest dopiero sprzedaż realizowana na rzecz ostatecznego nabywcy. Wprawdzie ustawa o VAT nie wskazuje wprost, aby przepis ten należało stosować do transgranicznych dostaw między zagranicznym komitentem a polskim komisantem, ale w mojej ocenie jego odpowiednie stosowanie do WNT w ramach umowy komisu (w powiązaniu z ogólnymi zasadami dotyczącymi ustalania obowiązku podatkowego dla WNT) jest uzasadnione przez potrzebę zapewnienia neutralności VAT. Przyjęcie założenia, że do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel dochodzi nie z chwilą fizycznego przemieszczenia towarów na terytorium Polski, ale z chwilą ich sprzedaży przez polskiego komisanta osobie trzeciej, a tym samym otrzymania zapłaty przez komitenta (tak jak przyjmuje się to obecnie dla potrzeb ustalenia obowiązku podatkowego w komisie w kraju), bardziej odpowiada realiom gospodarczym i jest spójne z tym, jak transakcje WNT w ramach komisu są postrzegane i fakturowane przez kontrahentów zagranicznych. W takiej sytuacji podatnik (komisant) byłby zobowiązany rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu WNT z chwilą wystawienia faktury przez zagranicznego komitenta, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do sprzedaży towarów przez niego osobie trzeciej, a komitent otrzymał zapłatę. Należy bowiem podkreślić, że przepis dotyczący obowiązku podatkowego w WNT określa 15. dzień miesiąca jako dzień przypadający po miesiącu, w którym doszło do dostawy, a nie jako 15. dzień miesiąca przypadający po miesiącu, w którym nastąpiło fizyczne przemieszczenie towarów.