Można jeszcze odliczyć VAT naliczony z faktur za 2004 rok

Przepis [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=172827]ustawy o VAT[/link], który ogranicza prawo do takiej korekty jedynie do końca 2008 r., jest niezgodny z [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=A876D3AB011FD528FA1A51AA5DA111A1?n=1&id=71646&wid=192618]konstytucją[/link], co potwierdził [b]Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 30 września 2009 r. (I SA/Bk 295/09)[/b]

Wydanie przez [b]Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawie spółki Magoora (C-414/07)[/b], w którym stwierdzono naruszenie przez Polskę zasady stałości ze względu na dwukrotną zmianę ograniczeń w odliczaniu VAT od zakupu samochodów z tzw. kratką oraz paliwa do ich napędu (raz od 1 maja 2004 r., a drugi raz od 22 sierpnia 2005 r.), wywołało lawinę korekt deklaracji VAT.

[srodtytul]Mało czasu na korektę[/srodtytul]

Co ważne w tej sprawie, orzeczenie ETS zostało ogłoszone 22 grudnia 2008 r., czyli na kilka dni przed końcem roku. Ze względu na okres świąteczny informacja o tym wyroku i jego skutkach dotarła do niewielu podatników, a tylko nielicznym udało się złożyć korekty deklaracji VAT za okres maj – grudzień 2004 r. jeszcze przed końcem 2008 r. Było to o tyle istotne, że wraz z początkiem 2009 r., a dokładnie 2 stycznia, na podstawie ograniczenia czasowego wynikającego z [b]art. 86 ust. 13 ustawy o VAT[/b], wygasło prawo do skorygowania deklaracji za te okresy.

[b]Przepis ten mówi bowiem, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego przez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, w którym to prawo wystąpiło. [/b] Okres 11 dni, w trakcie którego można było złożyć skutecznie korektę deklaracji VAT i odzyskać w ten sposób nadpłacony podatek, był – naszym zdaniem – zbyt krótki, aby podatnicy mogli skutecznie zrealizować swoje prawo do odliczenia VAT. Tym bardziej że do korekty deklaracji za każdy korygowany okres 2004 r. należało złożyć (a co najmniej przygotować) korektę rejestru zakupów VAT oraz oryginały faktur zakupu paliwa, zakupu samochodów lub faktur za najem czy leasing. W firmach posiadających większą liczbę samochodów było to praktycznie niemożliwe.

[srodtytul]Wyjątek od reguły na niekorzyść podatnika[/srodtytul]

Ten przepis jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyznaczającej limit czasowy istnienia zobowiązania podatkowego, czyli art. 70 § 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=582ECDA0581859658EA2BD1E83B507D8?n=1&id=176376&wid=328885]ordynacji podatkowej[/link]. Zgodnie z tą regulacją zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten określa jednocześnie horyzont czasowy prawa do korygowania podatków. Skutkuje to tym, że zobowiązanie podatkowe w VAT np. za listopad 2004 r. przedawni się dopiero z końcem 2009 r. Oznacza to, że pojawia się pewna nierówność, gdy chodzi o czas trwania prawa podatnika do korekty VAT, z jednej strony, a możliwość ustalenia przez organ podatkowy zobowiązania w tym podatku, z drugiej strony.

[srodtytul]Naruszenie zasady neutralności[/srodtytul]

Z tego powodu podniosły się głosy, że krajowy ustawodawca nie zagwarantował skutecznie realizacji podstawowej zasady neutralności VAT, czyli że art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jest niezgodny z konstytucją. Uniemożliwia on bowiem odzyskanie nadpłaty VAT za pewne okresy (w tej chwili dotyczy to 2004 r.), mimo że zobowiązanie podatkowe za te okresy jeszcze się nie przedawniło.

Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki postawili pytanie, czy regulacja art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie jest sprzeczna z konstytucją. Argumentowali, że „wprawdzie art. 18 ust. 3 szóstej dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 180 dyrektywy VAT 2006/112/WE upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych.

Jednakże wydaje się, że wprowadzenie terminu pięcioletniego na dokonywanie korekt, liczonego od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a więc w sposób odmienny od terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (także pięć lat, ale liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za dany okres, w którym prawo do odliczenia powstało), jest sprzeczne z konstytucyjnymi standardami” („Wyrok ETS w sprawie paliwa do samochodów osobowych – skutki praktyczne”, Przegląd Podatkowy 2009, nr 2, s. 9 – 13).

[srodtytul]Sąd potwierdza[/srodtytul]

Ten pogląd został potwierdzony przez [b]uchwałę siedmiu sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r. (I FPS 9/08)[/b], w którym sąd uznał, że art. 70 § 1 ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu VAT. Mimo że orzeczenie to dotyczyło starej ustawy o VAT, znajduje zastosowanie także obecnie. Sąd stwierdził, że „przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników VAT w zależności od tego, czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku (…) prowadziłoby to do wykładni sprzecznej z Konstytucją RP, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasady równości i sprawiedliwości”.

Choć sąd rozpatrywał ograniczenie czasowe uprawnienia organów podatkowych do kwestionowania wysokości zwrotu nadpłaty lub uznania zwrotu za nienależny, to te argumenty, naszym zdaniem, odnoszą się także do uprawnień podatnika. Różnicowanie ograniczenia czasowego uprawnień stron postępowania: do korekty VAT (podatnik) lub wydania decyzji ustalającej zobowiązanie (organ podatkowy) nie powinno mieć miejsca.

[srodtytul]Korzystne stanowisko WSA[/srodtytul]

Z pomocą podatnikom przyszedł [b]WSA w Białymstoku, który w wyroku z 30 września 2009 r. (I SA/Bk 295/09)[/b] stwierdził, że „czasowe ograniczenie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak to określone w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, nie powinno znajdować zastosowania w sytuacji, gdy to samo prawo krajowe – wbrew prawu wspólnotowemu – pozbawiało podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych”.

Podstawą sporu w tej sprawie były złożone przez podatnika korekty deklaracji VAT za październik, listopad i grudzień 2004 r., w których zwiększył on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, wynikającą z przywołanego na wstępie wyroku ETS.

Urząd skarbowy wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu VAT za skorygowane okresy rozliczeniowe. Organ odwoławczy utrzymał je w mocy. Sąd przypomniał organom, że jeżeli podatnik złożył korektę deklaracji VAT, to organ chcąc zakwestionować jej skuteczność, powinien wydać w tym zakresie decyzję podatkową

[ramka][b]Argumenty za przedłużeniem prawa do korekty[/b]

W uzasadnieniu [b]wyroku z 30 września 2009 r. WSA w Białymstoku [/b]podkreślił, że „wykładania systemowa wewnętrzna przepisów u.p.t.u. (ustawy o VAT – przyp. red.) wyklucza w przedmiotowej sprawie stosowanie przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Jeżeli bowiem jeden przepis ustawy (art. 86 ust. 3 u.p.t.u.) nie dawał podatnikowi możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to nie można jednocześnie stosować innego przepisu tej ustawy (art. 86 ust. 13 u.p.t.u.), który wprowadza czasowe ograniczenie prawa do korekty deklaracji podatkowej. W takim przypadku należy przyjąć ogólne zasady dokonywania korekt deklaracji podatkowych, opisane w przepisach o.p. (ordynacji podatkowej – przyp. red.).

Jak wynika z art. 81 § 1 i 2 o.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, co powinno następować przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Mimo że regulacja ta nie określa czasowych granic składania korekt deklaracji podatkowych, to nie oznacza jednak, że takie ograniczenia nie istnieją. Zdaniem sądu wyznaczają je przepisy regulujące kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 – 71 o.p.)”.[/ramka]

[srodtytul]Niezgodność z dyrektywą[/srodtytul]

W tej sprawie można rozważyć także tezę o niezgodności art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym. Przepisy dyrektywy 2006/112 (która zastąpiła od 1 stycznia 2007 roku VI dyrektywę) nie zawierają ograniczenia czasowego prawa podatników do pomniejszenia VAT należnego o naliczony. Podstawowym przepisem w tej materii jest jej art. 179, który mówi, że podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178 (który odpowiada art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w zakresie ustalenia okresu, w którym przysługuje prawo do odliczenia).

Co prawda dyrektywa zawiera także przepisy odnoszące się do możliwości dokonania korekt w okresach późniejszych niż wskazane w art. 179; chodzi tu o art. 180, który ma odzwierciedlenie w treści art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (kolejne dwa miesiące na dokonanie odliczenia). Jednak tylko w odniesieniu do tego ostatniego przepisu ustawodawca unijny nakazał państwom członkowskim określić warunki i szczegółowe przepisy wykonawcze.

Prawo do korekty VAT za okres, w którym podatnik nie odliczył VAT, można wywieść z przepisu ogólnego (art. 179 w związku z art. 167 i 178), ustawodawca unijny nie zezwolił w tym wypadku na określanie szczegółowych warunków jego realizacji.

[i]- Michał Wojtas jest doradcą podatkowym współpracującym z EOL Kancelaria Doradców Podatkowych Elżbieta Olechowska i Bartosz Olechowski w Szczecinie