Czy trzeba zapłacić podatek nienależnie wykazany na fakturze wewnętrznej

[link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?n=1&id=335088]Nowelizacja ustawy o VAT[/link] obowiązująca od 1 stycznia 2010 r. jako regułę wprowadziła opodatkowanie usług w miejscu siedziby/stałego miejsca wykonywania działalności usługobiorcy.

Tym samym przedsiębiorcy potencjalnie częściej będą zobowiązani do naliczania VAT od nabywanych świadczeń. Jakie są skutki błędnego rozpoznania jako miejsca świadczenia usługi terytorium Polski i wystawienia faktury wewnętrznej z niepotrzebnie naliczonym podatkiem?

[srodtytul]Co orzekł sąd[/srodtytul]

[b]W sprawie rozpatrzonej przez NSA w wyroku z 15 października 2009 r. (I FSK 1057/08) [/b] podatnik wystawił faktury wewnętrzne z wykazanym podatkiem należnym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT). Organy podatkowe dowiodły, że transakcje w rzeczywistości nie odbyły się.

Zakwestionowały zatem (zasadnie) odliczenie VAT od fikcyjnego WNT jako naliczonego. Jednocześnie orzekły o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach wewnętrznych – na mocy art. 108 ust. 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT[/link]. NSA [b](a wcześniej w I instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 5 marca 2008 r., I SA/Bk 19/08)[/b] potwierdził prawidłowość tego rozstrzygnięcia.

WSA w Białymstoku uznał, że rozwiązanie zawarte w art. 108 ust. 1 koresponduje z art. 21.1(c) VI dyrektywy (obecnie art. 203 dyrektywy 2006/112/ WE). Zgodnie z nim do zapłaty podatku VAT zobowiązana jest każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze.

Sądy w obu instancjach orzekły, że nie ma podstaw do przyjęcia, że przepis ten nie dotyczy faktur wewnętrznych, a NSA zwrócił uwagę, że art. 108 ust. 1 obejmuje swoim zakresem również wystawianie pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją.

[srodtytul]Błędnie naliczony podatek[/srodtytul]

Kiedy polski przedsiębiorca może nienależnie wyliczyć VAT w fakturze wewnętrznej?

Przykładowo, gdy obie strony transakcji błędnie (ale zgodnie) uznają, że miejscem dostawy towarów/świadczenia usług jest Polska i wobec tego dostawca/usługodawca wystawi fakturę bez podatku od wartości dodanej a polski przedsiębiorca uzna, że to on jako nabywca dóbr ma rozliczyć ten podatek. Lub gdy polski podatnik mylnie rozpozna nabycie w systemie marży (gdy sprzedawca nie wykazuje VAT w wystawionej przez siebie fakturze) jako WNT.

W praktyce najczęściej może dojść do zawyżenia podatku w związku z błędnym ustaleniem wartości podstawy opodatkowania WNT/importu usług (kwestia kursów, kosztów dodatkowych). Gdy zawyżenie podatku stwierdza u podatnika kontrola podatkowa za zamknięty już okres rozliczeniowy, to:

- za okres ten podatnikowi przysługuje odliczenie VAT w wysokości prawidłowej (VAT naliczony to VAT faktycznie należny z tytułu WNT/importu usług, a nie VAT wyliczony w fakturze wewnętrznej z tego tytułu; art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT);

- przyjmując za prawidłowe rozumienie art. 108 ust. 1 jak w powołanych wyrokach, podatek należny za ten okres trzeba odprowadzić w wysokości wynikającej z faktury wewnętrznej (działa art. 108 ust. 2, bo faktura = faktura wewnętrzna).

Idąc dalej tym tokiem (za organami i sądami), dopiero wystawienie faktury wewnętrznej korygującej sanuje błąd, ale już w późniejszym okresie rozliczeniowym, to jest w tym, w którym wystawiono dokument korygujący (według organów podatkowych datą potwierdzenia odbioru faktury wewnętrznej korygującej jest data jej wystawienia; tak np. pisma [b]Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 czerwca 2009 r., ITPP1/443-290/09/KM, Izby Skarbowej w Warszawie z 28 października 2009 r.)[/b].

Czyli firma ponosi koszt odsetek od stwierdzonej „tymczasowej” zaległości podatkowej.

[srodtytul]Co wynika z dyrektywy[/srodtytul]

Jak już była mowa wyżej, w świetle art. 203 obowiązującej dyrektywy do zapłaty VAT zobowiązana jest każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze. Art. 108 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem treści tego przepisu.

Jest to jedyny tytuł prawny do wymagania zapłaty kwoty podatku wykazanego na „niepotrzebnie” wystawionej fakturze wewnętrznej, dokumentującej czynność niepodlegającą VAT w Polsce. Ale tylko przy założeniu, że faktura wewnętrzna jest fakturą w rozumieniu dyrektywy, a to nie jest takie oczywiste.

Według art. 218 dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury wyłącznie dokumenty, które spełniają warunki określone w dyrektywie.

Nabywca lub usługobiorca może natomiast wystawić dokument będący w rozumieniu dyrektywy fakturą wyłącznie w ramach specjalnej procedury przewidzianej w art. 224, obejmującej m.in. zatwierdzanie poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy lub świadczącego usługi (procedura wprowadzona do polskiego prawa w § 6 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=5F3C7D6D741D6F12ED53C1C80B9C7E61?id=291169]rozporządzenia ministra finansów z 28 listopada 2008 r.[/link]).

Zatem jeśli takiej procedury strony transakcji nie wprowadziły, to dla danej transakcji dostawy towarów/świadczenia usług przez podatnika podatku od wartości dodanej na rzecz polskiego podatnika fakturą, w rozumieniu dyrektywy, jest faktura wystawiona przez unijnego kontrahenta. I to jego obciążają skutki błędnego niewyliczenia bądź niepotrzebnego wykazania VAT na tej fakturze z tytułu jej wystawienia.

[ramka][b]VAT z faktury zawsze płaci dostawca[/b]

Nawet w procedurze, w której odbiorca wystawia akceptowane następnie przez dostawcę faktury, do zapłaty podatku wykazanego nienależnie w tej fakturze obowiązany jest sprzedawca.

W [b]wyroku z 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96[/b] Bernhard Langhorst Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że przepis nakazujący zapłatę podatku wykazanego na fakturze ma zapobiegać nieprawidłowościom w rozliczaniu podatku VAT.

Jeśli nie dotyczyłby przypadków wystawiania faktur przez nabywców, stworzone byłoby pole do potencjalnych nadużyć. Zatem podatnik zobowiązany będzie do zapłaty podatku wykazanego w zbyt dużej wysokości przez nabywcę a zaakceptowanej przez niego.

Podatnika, który nie zakwestionował wykazania w nocie obciążeniowej, pełniącej funkcję faktury, kwoty VAT wyższej niż należna z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu, można uznać za osobę, która wykazała tę kwotę, a w konsekwencji zobowiązaną do zapłaty wykazanej kwoty, w rozumieniu art. 21(1)(c) VI dyrektywy (wyrok ten został opisany w książce Jerzego Martiniego i Łukasza Karpiesiuka „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, str. 546).[/ramka]

[srodtytul]Faktura wewnętrzna to inny wymóg formalny[/srodtytul]

W art. 273 dyrektywy zezwolono państwom członkowskim na nałożenie innych obowiązków, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Zaznaczono jednak, że możliwość ta nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza określonymi w dyrektywie.

Zatem [b]dokument, nazwany przez polską ustawę fakturą wewnętrzną, służący technicznie, dodatkowo, usługobiorcy bądź nabywcy do obliczenia podatku należnego od WNT lub tzw. importu usług, nie jest fakturą w rozumieniu dyrektywy. Tym samym art. 108 polskiej [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=172827]ustawy o VAT[/link][/b], rozumiany jako wdrożenie zasady wyrażonej w art. 203 dyrektywy (obowiązku zapłaty VAT wykazanego w fakturze), [b]nie może odnosić się do faktur wewnętrznych[/b].

[srodtytul]Nie ma nadużycia[/srodtytul]

Na koniec warto dodać, że wystawienie faktury wewnętrznej z nienależnie obliczonym podatkiem wykazanym po obu stronach deklaracji (w identycznej wysokości, u podatnika, któremu przysługuje pełne odliczenie) nigdy nie prowadzi do wyłudzenia podatku naliczonego.

Deklaracja niezawierająca błędnie rozpoznanego VAT naliczonego i należnego w fakturze wewnętrznej wykazuje wynik podatkowy (zwrot podatku, przeniesienie bądź kwotę zobowiązania do wpłaty) w takiej samej wysokości jak ta, w której rozliczono by błędną fakturę wewnętrzną.