Błędy w postępowaniu fiskusa można wykorzystać przed sądem

Wskazał je Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 14 marca 2011 (III SA/ Po 63/11).

Decyzja oparta na protokole kontroli...

W wielu przypadkach dochodzenie swoich racji przed sądem nie ogranicza się jedynie do kwestii sporu o zastosowanie prawa materialnego. Decyzje organów podatkowych można skutecznie podważać także ze względu na naruszenie zasad postępowania.

W sprawie, którą rozstrzygał poznański WSA, chodziło o podatek akcyzowy od sprzedaży oleju opałowego. Organy podatkowe określiły przedsiębiorcy zobowiązanie podatkowe, opierając swe rozstrzygnięcie na protokole z kontroli podatkowej oraz dowodach zebranych w toku postępowania podatkowego.

Sąd stwierdził, że organ w  uzasadnieniu decyzji nie wskazał ani dowodów, na podstawie których ustalił ilość litrów sprzedanego oleju opałowego, ani nie przedstawił sposobu, w jaki wielkości te określił.

Wprawdzie nie ulega wątpliwości, że materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej może zostać wykorzystany w postępowaniu podatkowym, ale nie oznacza to, że organ podatkowy może się uchylać od obowiązku samodzielnego wyjaśnienia sprawy.

W żadnej mierze zaniechania obowiązku samodzielnego przeprowadzenia własnego postępowania wyjaśniającego nie może usprawiedliwiać to, że nie wniesiono zastrzeżeń do protokołu kontroli. Postępowanie kontrolne nie może bowiem zastąpić postępowania podatkowego, gdyż przedmiotem postępowania kontrolnego nie było i nie mogło być określenie podstawy opodatkowania.

...i bez uzasadnienia

Każda decyzja musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. To pierwsze zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, z których innym dowodom odmówił wiarygodności. To drugie natomiast zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

WSA słusznie podkreślił, że „od uzasadnienia decyzji można odstąpić, gdy uwzględnia ona w całości żądanie strony. Jednakże nie dotyczy to decyzji wydanej na skutek odwołania – art. 210 § 5 ordynacji podatkowej”.

W sprawie rozpatrywanej przez poznański sąd błędem organu podatkowego było to, że odniósł się jedynie do zarzutów odwołania.

Zatem w sytuacji gdy organ podatkowy drugiej instancji utrzymuje w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i w swej decyzji odnosi się jedynie do zarzutów odwołania bez rozważenia powtórnie całej sprawy, dochodzi do oczywistego naruszenia zasady uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Sąd, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo, tłumaczył, że:

„Złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawę należy w całej rozciągłości rozpoznać ponownie. Organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie [porównaj wyrok NSA z 1 października 2009, II FSK 658/08 (...)].

Utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji winno stanowić wynik postępowania przeprowadzonego samodzielnie przez organ odwoławczy [porównaj wyrok NSA z 24 lutego 2010, I FSK 57/09 (...)]”.

Naruszona dwuinstancyjność

Zawężenie postępowania wyjaśniającego przed organem odwoławczym tylko do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu, bez rozważenia sprawy w całości, prowadzi także do naruszenia zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 ordynacji podatkowej.

NSA w wyroku z 30 marca 2004 (FSK 169/04)

stwierdził słusznie, że „naruszenia zasady dwuinstancyjności nie można uznać za okoliczność nieistotną”.

Pogwałcenie zasady dwuinstancyjności oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji jest zatem naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Niewyjaśniony zbieg podstaw

WSA w Poznaniu zauważył także, że w rozpatrywanej sprawie w decyzjach organów obu instancji uzasadnienie powstania obowiązku podatkowego zostało ujęte w sposób alternatywny. Ponieważ sprawa dotyczyła podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem przepisów, organy powiązały obowiązek podatkowy z dwiema podstawami:

1) ze sprzedażą oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych,

2) z brakiem rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego.

Zdaniem sądu niedopuszczalna jest sytuacja, w której uzasadnienie decyzji nie pozwala rozstrzygnąć, które zdarzenia w ocenie organu przesądziły o powstaniu obowiązku podatkowego i w jakim zakresie.

Jeżeli organy wskazują na kilka podstaw powstania obowiązku podatkowego (sprzedaż oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych oraz brak rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego), to powinny w  uzasadnieniu decyzji powiązać te zdarzenia z podstawą opodatkowania i wyjaśnić, w jakim zakresie obowiązek podatkowy powstał na jednej, a w jakim na drugiej podstawie, a także sytuacje gdzie te podstawy zachodzą kumulatywnie.

Maciej Hadas doradca podatkowy, menedżer w Grant Thornton Frąckowiak

To, czy warto powoływać się na wady organów podatkowych w postępowaniu przed sądem trzeba ocenić przez pryzmat korzyści, jakie podatnik może osiągnąć.

Nie zawsze bowiem skarżenie teoretycznie wadliwych decyzji jest w interesie podatnika. Zwycięstwo w postaci uchylenia decyzji z przyczyn proceduralnych błędów może być bowiem pyrrusowe.

Podatnik niczego nie uzyska, gdy przeciągnie postępowanie, a organ podatkowy, po usunięciu wskazanych wad, wyda taką samą decyzję.

Skarżeniu decyzji wadliwych z przyczyn proceduralnych powinno towarzyszyć przekonanie, że po uchyleniu decyzji przez sąd i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organ podatkowy ponownie oceni zebrany w sprawie materiał dowodowy i wyda decyzję korzystną dla podatnika.

Zobacz serwisy: