Opodatkowanie zwrotu nakładów na wynajmowany lokal

Krystian Szymaniak

W obecnych realiach gospodarczych przedsiębiorcy nierzadko decydują się na prowadzenie działalności gospodarczej w wynajmowanych lokalach. Aby lokal spełniał wymagania najemcy, przedsiębiorca często dokonuje jego modyfikacji, przystosowuje go do swoich potrzeb. Adaptacja taka na gruncie podatkowym może wywoływać wiele wątpliwości. Jedną z nich jest dokonanie przez wynajmującego zwrotu nakładów poniesionych przez najemcę.

Zgodnie z normą art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (DzU 1964, nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W trakcie trwania umowy najmu najemca za zgodą wynajmującego może ulepszyć najętą rzecz, natomiast w myśl art. 676 k.c., jeżeli najemca dokona ulepszeń, wynajmujący może je zatrzymać za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Powyższe regulacje znajdują także zastosowanie w odniesieniu do dzierżawy (art. 694 k.c.).

Pojęcie inwestycji

Na gruncie podatków dochodowych nakłady inwestycyjne poniesione przez najemcę podlegają amortyzacji jako inwestycja w obcym środku trwałym (art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT). Przepisy ustaw o podatkach dochodowych nie wskazują jednak, co należy rozumieć pod pojęciem inwestycji w obcym środku trwałym, aczkolwiek kierując się wykładnią językową, przyjmuje się, że inwestycje w obcych środkach trwałych są to poniesione przez podatnika nakłady w cudzym środku trwałym, niebędącym własnością podatnika, ale używanym w prowadzonej przez niego działalności na podstawie tytułu prawnego, np. umowy najmu dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 października 2012 r., nr IBPBI/1/415-763/12/ESZ).

Nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego

W konsekwencji wydatki ponoszone przez najemcę na ulepszenie wynajmowanego lokalu mogą zostać zaliczone w poczet kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Odwołując się do generalnej zasady z art. 16a ustawy o CIT i art. 22a ustawy o PIT, amortyzacji podlegać może inwestycja w obcym środku trwałym, która wykorzystywana jest przez przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe implikuje fakt, iż w sytuacji, gdy umowa najmu zostanie rozwiązana bądź z innych przyczyn przestanie obowiązywać, związek ten nie będzie występować, a w konsekwencji podatnik nie będzie miał prawa do dalszej amortyzacji. W takim wypadku możliwe jest jednak, mając na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą z innego powodu aniżeli zmiana rodzaju działalności (w powyższym zakresie por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 czerwca 2012 r., sygn. II FPS 2/12; wyrok NSA z 21 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 2357/10; wyrok WSA w Krakowie z 25 kwietnia 2012 r., sygn. I SA/Kr 354/12; interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 września 2013 r., nr IPPB3/423-566/13-2/MS1).

Jak już zostało wskazane, wątpliwości podatników może budzić kwestia skutków podatkowych zwrotu poniesionych na wynajmowany lokal nakładów, dokonana przez wynajmującego zgodnie z normą art. 676 k.c.

Koszt podatkowy

Na gruncie podatków dochodowych skutki podatkowe związane ze zwrotem nakładów będą generalnie uzależnione od tego, czy wydatki zwracane przez wynajmującego podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych czy też nie. Zwrot nakładów co do zasady nie będzie skutkował powstaniem przychodu w wysokości odpowiadającej niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. Konstatacja ta wynika z dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Powyższa regulacja wskazuje, że do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem jedynym warunkiem niezaliczenia zwróconych wydatków do przychodów jest uprzedni brak zaliczenia tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe potwierdzają organy podatkowe i sądy administracyjne (por. interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lipca 2013 r., nr IPPB3/423-370/13-2/GJ; interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 stycznia 2012 r., nr IBPBI/2/423-1219/11/AP).

W konsekwencji w przypadku zwrotu poczynionych nakładów inwestycyjnych przychodem będzie jedynie ta część otrzymanego od wynajmującego zwrotu, która przekracza niezaliczoną do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną część wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.

Zwrot poniesionych przez najemcę nakładów na wynajmowany lokal może także wywoływać wątpliwości w zakresie kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 in principio ustawy o VAT). Należy w tym miejscu podkreślić, że z punktu widzenia prawa podatkowego nakłady poniesione przez najemcę na wynajmowany lokal z mocy prawa od samego początku należą do właściciela nieruchomości (por. wyrok WSA w Łodzi z 10 marca 2010 r., sygn. I SA/Łd 7/10). W rezultacie przy przeniesieniu prawa do nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot najmu przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością wydzierżawiającego. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na nabywcę nie jest dostawą towarów, nie mieści się bowiem w definicji towaru zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którą przez pojęcie towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.