Podatki wydają się jednym z najbardziej odległych tematów w świetle wojny w Ukrainie. Niemniej Ukraińcy uciekający przed inwazją rosyjską do Polski nie stają się niewidoczni dla władz podatkowych. Wręcz przeciwnie, mogą podlegać ograniczonemu lub nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zależności od tego, czy nabyli polską rezydencję podatkową. Istotnym zagadnieniem jest więc opodatkowanie dochodów Ukraińców, którzy nie nabyli jeszcze w Polsce rezydencji podatkowej i uzyskują dochody, np. pracują online dla dotychczasowego ukraińskiego pracodawcy (załóżmy, że wynagrodzenia te nie są ponoszone przez zakład ukraińskiej spółki położony na terytorium Polski). Osoba taka formalnie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale nie oznacza to jeszcze, że zapłaci go w Polsce, gdyż mogą znaleźć zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (u.p.o.). W takim przypadku, zgodnie z art. 15 ust. 2 polsko-ukraińskiej u.p.o. sporządzonej w Kijowie 12 stycznia 1993 r., wynagrodzenia nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, jeśli Ukrainiec je uzyskujący nie przebywa w Polsce przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, np. 2022 r.

Nie mogą wrócić

Liczenie 183 dni pobytu Ukraińców w Polsce stało się przedmiotem wypowiedzi eksperckich. Zgodnie z jednym z poglądów wojna uniemożliwia Ukraińcom powrót do ojczyzny, co powinno „zamrażać” liczenie owych 183 dni na potrzeby stosowania art. 15 ust. 2 polsko-ukraińskiej u.p.o. Taka teza ma według autorów tego poglądu wynikać z treści komentarza do art. 15 do modelu konwencji (MK) OECD, w którym miałoby znajdować się wskazanie, że okres 183 dni oblicza się, uwzględniając wszystkie dni pobytu w danym państwie (np. w Polsce) „z wyłączeniem zdarzeń uniemożliwiających wyjazd osobie”. Zdaniem niektórych ekspertów (np. https://skslegal.pl/tax-alert-rezydencja-podatkowa-uchodzcow-z-ukrainy-pl/) na gruncie polskich reguł językowych i społecznych należy przyjąć, że osoba uciekająca do Polski z terytorium Ukrainy w następstwie prowadzonych tam działań wojennych nie może tam powrócić przez czas prowadzenia tych działań. W takiej sytuacji mamy bowiem do czynienia ze zdarzeniem „uniemożliwiającym wyjazd danej osobie”.

Czytaj więcej

Fiskus nie weźmie daniny od Ukraińców i pomagających

Siła wyższa, ale wątpliwa

Powyższe podejście interpretacyjne wydaje się „atrakcyjne” z punktu widzenia force majeure, jakim niewątpliwie jest wojna, ale z wielu fundamentalnych powodów prawnych budzi poważne wątpliwości. Po pierwsze, wskazany rezultat interpretacyjny nie ma żadnej podstawy w najważniejszym materiale normatywnym, czyli w treści polsko-ukraińskiej u.p.o., a w szczególności w jej art. 15 ust. 2. Po drugie, komentarz do art. 15 MK OECD wskazuje jedynie, że do biegu 183 dni wlicza się dni choroby, chyba że choroba uniemożliwia osobie opuszczenie danego państwa (w oryg. „the following days are included in the calculation: [(…)] days of sickness (unless they prevent the individual from leaving and he would have otherwise qualified for the exemption)”. Komentarz do art. 15 MK OECD nigdzie więc nie zawiera ogólnego wskazania, że do 183 dni nie wlicza się dni, podczas których osoba nie ma możliwości opuszczenia państwa, na terytorium którego wykonuje pracę dla pracodawcy ze swojego państwa rezydencji. Owo „zamrożenie” biegu 183 dni nie istnieje więc na gruncie polsko-ukraińskiej u.p.o., natomiast na gruncie komentarza do art. 15 MK OECD dotyczy tylko i wyłącznie, na zasadzie wyjątku od reguły, choroby uniemożliwiającej opuszczenie danego państwa.

W praktyce dotyczy to najczęściej fizycznej niemożliwości opuszczenia danego państwa ze względu na poważne zachorowanie. Po trzecie, należy pamiętać, że nawet gdyby komentarz do art. 15 MK OECD zawierał ww. klauzulę „niemożliwości opuszczenia danego państwa” do wszystkich zdarzeń, np. też do wojny, a nie tylko do choroby, to treść komentarza nie jest w Polsce ani (co do zasady) w żadnym innym państwie (w szczególności w Ukrainie) źródłem prawa (stanowi, co najwyżej, kontekst danej umowy o u.p.o., znacznie dalszy niż ten wynikający z jej treści). Jeśli w treści umowy o u.p.o. nie ma podstawy do jej zastosowania zgodnie z treścią komentarza, tj. istnieje sprzeczność między treścią umowy o u.p.o. a treścią komentarza, nie można powoływać się na treść komentarza dla zastosowania przepisów umowy o u.p.o. zgodnie z komentarzem, a w sprzeczności z treścią umowy o u.p.o. lub bez oparcia o jej treść. Innymi słowy, jeśli w wyniku zastosowania kanonów wykładni zgodnych z art. 31 ust. 1 konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów stanowiącej źródło międzynarodowego prawa publicznego, do którego przestrzegania zobowiązana jest Polska (art. 9 Konstytucji RP), odtworzona norma prawna z przepisów art. 15 polsko-ukraińskiej umowy o u.p.o. nie prowadzi do wniosku, że podczas pobytu w Polsce z powodu wojny w Ukrainie bieg 183 dni jest zatrzymany. Takiego wniosku nie może zmienić wyłącznie treść komentarza do art. 15 MK OECD. Tym bardziej nie może tego zmienić wykładnia rozszerzająca/rozumowania per analogiam do treści komentarza. De facto, niektórzy eksperci podatkowi zdają się dokonywać kreatywnej wykładni art. 15 polsko-ukraińskiej umowy o u.p.o., wykraczającej nie tylko poza jej treść, ale i treść komentarza do art. 15 MK OECD. Takie działanie interpretacyjne jest sprzeczne nie tylko z art. 31 ust. 1 konwencji wiedeńskiej, ale i art. 217 Konstytucji RP.

Warto zwrócić uwagę, że nawet w trakcie największych obostrzeń spowodowanych działaniami przeciwko pandemii Covid-19, tj. w okresie, w którym granice Polski były zamknięte, liczenie 183 dni na cele stosowania odpowiedników art. 15 MK OECD w umowach o u.p.o. ratyfikowanych przez Polskę nie było zamrożone i nie są nam znane wypowiedzi, w których ktoś by taką wykładnię umowy o u.p.o. prezentował. Należy tutaj zauważyć, że wtedy nie było fizycznej możliwości przekroczenia granicy polsko-ukraińskiej ani żadnej innej granicy Polski, natomiast teraz, mimo wojny w Ukrainie, taka możliwość istnieje. A fortiori, skoro nawet podczas zamknięcia granic 183 dni biegły dalej, trudno je zatrzymać bez odpowiednich działań ustawodawcy w okresie, w którym granica polsko-ukraińska nie jest zamknięta. Co więcej, nawet gdyby była zamknięta, to granice Polski z innymi państwami są otwarte dla Ukraińców, więc mogą swobodnie wyjeżdżać z Polski.

W okresie pandemicznym OECD sugerowała swoim państwom członkowskim, aby stosowali tzw. fikcję prawną pobytu na terytorium państwa, w którym zwyczajnie była świadczona praca przez rezydenta drugiego państwa. Niemcy postanowiły wprowadzić taką fikcję prawną ze swoimi państwami sąsiadującymi (nie udało się tego dokonać tylko z Czechami) za pomocą tzw. procedury wzajemnego porozumienia Umawiających się Kompetentnych Władz (Mutual Agreement Procedure (MAP) concluded by the Competent Authorities).

Taki MAP został zawarty z Polską w listopadzie 2020 r. Wprowadził on fikcję prawną, zgodnie z którą dni wykonywania pracy przez polskiego rezydenta z terytorium Polski zdalnie dla niemieckiego pracodawcy uznaje się za świadczenie jej na terytorium Niemiec, jeśli praca ta wykonywana jest w Polsce wyłącznie ze względu na obostrzenia przeciwko pandemii Covid-19. Dla wprowadzenia tej fikcji prawnej nie wystarczyło więc oparcie się na treści art. 15 polsko-niemieckiej umowy o u.p.o. i treści komentarza do art. 15 MK OECD, lecz potrzebny był do tego specjalny, covidowy MAP. O tym, że wprowadzenie covidowej fikcji prawnej za pomocą MAP naruszyło fundamentalne zasady prawa i zignorowało kanony wykładni prawa podatkowego, piszemy w publikacjach naukowych o wolnym dostępie (https://repozytorium.uwb.edu.pl/jspui/handle/11320/12136) (na marginesie: po stronie polskiej doszło do kuriozum w postaci opublikowania covidowego MAP wyłącznie w języku angielskim, https://www.podatki.gov.pl/media/6433/agreement-ca-niemcy.pdf). Tym bardziej dochodzenie do fikcji prawnej niemającej ani umocowania w treści polsko-ukraińskiej umowy o u.p.o., ani w treści komentarza do MK OECD, ani nawet w niewiążących prawnie i mocno kontrowersyjnych postanowieniach MAP, nie może być uznane za działanie oparte na przepisach prawa i zawierające się w jego granicach. Abstrahując od wadliwości prawnej, w obecnych okolicznościach zawarcie „wojennego MAP” między polską i ukraińską Umawiającą się Władzą byłoby dalece niemożliwie lub przynajmniej utrudnione.

Piekło dobrych intencji

W rozważanej sytuacji możliwa byłaby oczywiście rezygnacja Polski z poboru podatku od uchodźców. Logiczne byłoby, aby uczynić to ustawą, a nie w formie interpretacji opartej na – w istocie – stosowaniu per analogiam komentarza OECD. W przeciwnym wypadku niektórzy eksperci podatkowi mogą dalej ryzykować karkołomnymi figurami prawnymi dla dobra Ukraińców, co w praktyce może prowadzić do większych szkód niż pożytku. Nawet najbardziej dobroczynna wykładnia prawa nie zastąpi bowiem treści jego przepisów. Tylko te mają w Polsce wiążącą moc przekonywania organów podatkowych i sądów administracyjnych. Wszakże wojna nie zatrzymuje czasu dla celów podatkowych, do tego potrzeba ustawodawcy. Trzeba jednakże pamiętać, że piekło jest dobrymi intencjami wybrukowane: jeżeli zwolnimy z opodatkowania osoby, które wyjechały z Ukrainy wskutek wojny, to powstanie problem, jak odróżnić je od osób, które są i pracują w Polsce w następstwie swojej swobodnej decyzji życiowej. Poza tym, jak oceniać, czy ktoś może czy nie może wrócić do domu? Czy należałoby brać pod uwagę walki w jego miejscu zamieszkania? Można mieć obawy, czy majstrowanie przy regulacji podatkowej lub jej śmiała wykładnia nie skończyłyby się problemami. Zresztą zapłacenie podatku w Polsce nie jest dramatem, gdyż znajdzie zastosowanie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania i pracownik zapłaci mniejszy podatek w Ukrainie.

Błażej Kuźniacki jest doktorem, radca prawny, assistant professor na Uniwersytecie w Amsterdamie, adiunkt na Uczelni Łazarskiego, wicedyrektor ds. strategicznego doradztwa podatkowego i rozstrzygania sporów w PwC Polska oraz doradca w PwC Global Tax Policy

Wojciech Morawski jest dr hab.prof. UMK, kierownikiem Katedry Prawa Finansów Publicznych UMK