Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 4 czerwca 2008 r. przypomniał, że w art.14 b § 3 Ord.pod. mowa jest o tzw. milczącej interpretacji, polegającej na związaniu organu stanowiskiem podatnika, w przypadku niewydania postanowienia w określonym terminie. Wskazano, że w zakresie wyjaśnienia użytego w art. 14b § 3 Ord. pod., określenia - wydanie (niewydanie) postanowienia, formułowano różne poglądy, zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie. Przykładowo w wyroku z dnia 2 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2619/06 (LEX nr 328129), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził: "Okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "-wydanie decyzji- jak i -doręczenie decyzji- nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym w dniu (art. 211 i art. 212 Ord. pod.). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie".
W wyroku z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt III SA/ Wa 1194/07, ("Jurysdykcja Podatkowa" 2007 nr 6 s.54), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że "postanowienie w sprawie o interpretację wiąże od momentu doręczenia podatnikowi. Wtedy zarówno podatnik, jak i organ za sprawą zwrotnego potwierdzenia odbioru dysponują precyzyjną wiedzą o wprowadzeniu dokumentu do obrotu prawnego. Stosując odmienną koncepcję, podatnik miałby poważne trudności z weryfikacją, czy postanowienie rzeczywiście zostało sporządzone i wyekspediowane z urzędu we właściwym terminie".
Odmienny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 364/07, ("Jurysdykcja Podatkowa" 2007 nr 6 s.54), przyjmując, że "Datą wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego nie jest data widniejąca na dokumencie, ani podpisania dokumentu. Za datę wydania interpretacji uznaje się datę wyekspediowania pisma, która znajduje się w książce nadawczej danego organu skarbowego".
Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt I FSK 700/07,("Jurysdykcja Podatkowa" 2007 nr 6,s.53, "Przegląd Podatkowy" 2007 nr 12, s. 48), uznał, co następuje: "Zakres odesłania zawarty w przepisie art. 14b § 3 do art. 14 § 5 o.p., wyczerpujące uregulowanie problemu momentu związania organu wydanym postanowieniem, jednostronność związania interpretacją tylko organu podatkowego oraz dopuszczalność wyjątków od reguły z art. 212 o.p. nakazują przyjąć, że przepis art. 212 o.p. nie ma zastosowania do określenia momentu decydującego o zachowaniu 3-miesięcznego terminu z art. 14b § 3 o.p." W orzeczeniu tym zawarto obszerną argumentację uzasadniającą przyjęcie tezy, że momentem wydania postanowienia jest w omawianym przypadku dzień podpisania pisma zawierającego interpretację.
W glosie do tego wyroku, A. Kabat stwierdził, że pomimo prawidłowości większości sformułowań zawartych w tezie tego wyroku nie jest uprawnione stanowisko, że o zachowaniu terminów, o których mowa w art. 14b § 3 i 4 Ord. pod. decyduje data jego doręczenia ("Jurysdykcja Podatkowa" 2008 nr 2, s. 63-69). Według niego wykładnia gramatyczna art. 14a § 1 Ord. pod. uwzględniająca znaczenie wyrazu "udzielić" uzasadnia przyjęcie, że wykonanie przez organ podatkowy ustawowego obowiązku wynikającego z wymienionego przepisu obejmuje zarówno sporządzenie informacji i nadanie jej formy postanowienia (art. 14a § 4), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Dopóki treść interpretacji nie zostanie przekazana wnioskodawcy, dopóty nie można mówić o jej "udzieleniu" w rozumieniu art. 14a § 1 Ord. pod. Oznacza to, że sama czynność sporządzenia interpretacji i zawarcie jej treści w postanowieniu nie może być utożsamiana z jej udzieleniem.
Relacjonując te poglądy, Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 4 czerwca 2008 r. zwrócił uwagę, że w przypadku przyjęcia autonomiczności regulacji zawartych w przepisach art. 14a - 14b Ord. pod., nie będzie możliwe powołanie się na argumentację zawartą w uchwale z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 (ONSA i WSA 2008, nr 2, poz.22). Zajęto w niej stanowisko, iż w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 Ord. pod. nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały odniesiono się do charakteru instytucji odpowiedzialności osób trzecich oraz do przepisów Ordynacji podatkowej, które dotyczą "wydania" i "doręczenia" decyzji (art. 210 i 212 Ord. pod.). Uznanie, że art. 14a § 1-5 i art. 14b § 2 i § 3 Ord. pod. w sposób wyczerpujący normowały rozważany problem prawny sprawia, że nieaktualne staje się odpowiednie stosowanie przepisów, do których odwoływano się w uzasadnieniu powołanej uchwały.
Odnosząc się do zgłoszonej wątpliwości prawnej, prokurator Prokuratury Krajowej w piśmie z dnia 10 października 2008 r. wniósł o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny następującej uchwały: " W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie niewydania postanowienia - określone w art. 14 § 3 ustawy z dnia 25 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w § 1 powołanego artykułu".
[b]Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując uchwałę, zważył co następuje:[/b]
Z analizy uzasadnienia postanowienia, w którym przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne wynika, że spełniona została przesłanka określona w art. 187 § 1 p.p.s.a. Rozpoznanie wniesionej do tego Sądu skargi kasacyjnej nie jest bowiem możliwe bez usunięcia poważnych wątpliwości związanych z rozumieniem przepisu Ord. pod. wskazanego w sentencji postanowienia. Ich odzwierciedleniem są rozbieżności, które wyłoniły się w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również różnice w poglądach doktryny co do wykładni przepisów normujących - zarówno w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., jak i obecnie - kwestię określenia momentu związania właściwego organu stanowiskiem zawartym we wniosku o udzielenie (wydanie) interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Przystępując do ustalenia znaczenia użytego w art. 14 b § 3 zdanie pierwsze Ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) zwrotu "niewydanie przez organ postanowienia", należy zgodzić się z konstatacją składu orzekającego, który przedstawił rozważane zagadnienie prawne, iż jego rozstrzygnięcie wymaga nie tylko odwołania się do zasad wykładni językowej, ale również do celu i konstrukcji wprowadzonego uregulowania prawnego. Nie sposób także kwestionować tezę, że samo związanie organu - w sytuacji opisanej w tym przepisie, a więc w przypadku niewydania postanowienia w terminie 3 miesięcy licząc od otrzymania wniosku - stanowiskiem zaprezentowanym przez wnioskodawcę łączy się z przyjęciem fikcji tzw. "milczącej" (dorozumianej) interpretacji. Zasadność tego spostrzeżenia potwierdza posłużenie się przez ustawodawcę określeniem "uznaje się, że organ [...] jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku". W rozpatrywanym kontekście prawnym, stan związania takim stanowiskiem musi być traktowany jako rezultat zaaprobowania w pełnym zakresie poglądu wnioskodawcy.
Spośród rysujących się w rozpatrywanej materii, powołanych w postanowieniu inicjującym podjęcie niniejszej uchwały koncepcji, najszerszą argumentacją wsparte zostało stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 700/07. Sąd stwierdził w nim, że "związanie organu udzielającego interpretacji stanowiskiem podatnika, może nastąpić tylko wówczas, gdy postanowienie nie zostanie wydane, a nie gdy nie zostanie doręczone podatnikowi, płatnikowi, inkasentowi w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku". O zachowaniu terminu określonego w art. 14 b § 3 Ord. pod. lub czteromiesięcznego terminu, o którym stanowi art. 14 b § 4 wspomnianej ustawy decyduje więc - zdaniem Sądu - data wydania postanowienia, a nie data jego doręczenia, albowiem stosowne przepisy Ord. pod. "wyraźnie łączą skutek związania organu postanowieniem z chwilą jego wydania a nie doręczenia".
W powołanym wyroku podniesiono również, że za takim rozumieniem pojęcia "wydanie postanowienia" przemawia wykładnia systemowa i celowościowa art. 14 a § 1 Ord. pod. Zauważono w nim m. in., że utożsamianie wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji z momentem jego doręczenia wnioskodawcy rodziłoby realne niebezpieczeństwo unikania odbioru pisma przez adresata w celu wywołania stanu związania własnym stanowiskiem. Skutek prawny w postaci tak rozumianego związania byłby więc uzależniony od zachowania tegoż adresata, co - w przekonaniu Sądu - stwarzałoby ryzyko "żonglowania" momentem doręczenia, a w konsekwencji - mogłoby powodować stan prawnej niepewności.
Jak podkreślono, hipotetyczność momentu doręczenia interpretacji nakazywałaby przyjąć, że niewydanie przez organ postanowienia w rozumieniu art. 14 b § 3 Ord. pod. występuje jedynie wówczas, gdy w terminie określonym w tym przepisie akt ten nie został opatrzony datą i podpisem upoważnionej do jego wydania osoby. Tymczasem prawdziwa data wydania owego aktu jest - jak zaznaczył Sąd - możliwa do zweryfikowania na podstawie urządzeń ewidencyjnych właściwego organu oraz pocztowej książki nadawczej. Eliminuje to niepewność, która nieuchronnie musiałaby się pojawić przy przyjęciu odmiennej koncepcji wykładni art. 14 b § 3 Ord. pod.
Ten punkt widzenia spotkał się z krytyką A. Kabata, który w glosie do zapadłego wyroku wytknął jego niekonsekwencję oraz zignorowanie przez skład orzekający wniosków płynących z wykładni gramatycznej art. 14 a § 1 Ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywanie glosatora, iż ustalenie znaczenia zwrotu użytego w art.14 b § 3 Ord. pod. nie jest możliwe bez uwzględnienia unormowania ukształtowanego przez pierwszy z wymienionych przepisów prawa. Przyznał on, obwarowane zastrzeżeniem natury procesowej, prawo do wystąpienia do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w sprawach indywidualnych. Skorzystanie z niego rodziło po stronie organu obowiązek u d z i e l e n i a takiej interpretacji.
Według definicji słownikowych, synonimami słowa "udzielić" są określenia: dać, dostarczyć, użyczyć czegoś (tak m. in. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1992, s. 583 oraz Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, t. IV, Warszawa 2003, s. 209). W ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się więc z pewnością tak sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie p r z e k a z a n a w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wystąpienie.
Zakładając spójność konstrukcji unormowań odnoszących się do interpretacji prawa podatkowego, mając na uwadze zwłaszcza relacje treściowe między dwoma, powołanymi uprzednio przepisami Ord. pod., za całkowicie uzasadnioną trzeba uznać konkluzję autora powołanej glosy, iż zamieszczony w art. 14 b § 3 Ord. pod. zwrot "niewydanie przez organ postanowienia" obejmuje swym zakresem także sytuację, w której - pomimo podpisania i oznaczenia datą postanowienia - nie doszło do przekazania treści interpretacji wnioskodawcy. Wskazany w tym przepisie termin 3 miesięcy odnosi się zatem do udzielenia interpretacji w znaczeniu przekazania jej adresatowi (tak A. Kabat, op. cit., s. 67; ze stanowiskiem tym koresponduje też wypowiedź C. Kosikowskiego [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 109). Samo sporządzenie postanowienia (jego podpisanie i opatrzenie datą nagłówkową) jest w tym ujęciu tylko jednym z etapów udzielenia interpretacji, a skoro tak - dopełnienie tych czynności przed upływem terminu ustanowionego w art. 14 b § 3 Ord. pod., przy braku doręczenia postanowienia, nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji, o której mowa.
Oceny tej nie podważa w żadnym wypadku korekta poddanych analizie rozwiązań prawnych, dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590). W obowiązującym od 1 lipca 2007 r. stanie prawnym, Minister Finansów i samorządowe organy podatkowe nie udzielają już interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz wydają - na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie - stosowną interpretację (art. 14 b i art. 14 j Ord. pod. w znowelizowanym brzmieniu). Wyłania się pytanie, czy zastąpienie słowa "udziela" określeniem "wydaje" podyktowane było potrzebą doprecyzowania budzącego wątpliwości uregulowania prawnego, pozwalającego na usunięcie mankamentów związanych ze stosowaniem niektórych przepisów Ord. pod., czy też chęcią nadania tym przepisom właściwego, odpowiadającego ich funkcji, brzmienia?
Podejmując próbę odpowiedzi na tak postawione pytanie, wypada podkreślić, że w opinii części przedstawicieli doktryny, pojęcie użyte w art. 14 a § 1 Ord. pod. dla oznaczenia czynności organów podatkowych (w stanie prawnym sprzed 1 lipca 2007 r.) nie do końca przystawało do istoty omawianej instytucji prawnej. Przykładowo, B. Brzeziński i M. Masternak za niepoprawny uznali czasownikowy zwrot "udzielać", sugerując wprowadzenie w jego miejsce bardziej adekwatnych określeń "dokonywać" lub "wydawać". Ich zdaniem, udzielać można rady, wyjaśnień, odpowiedzi na pytanie, lecz nie interpretacji, która w gruncie rzeczy jest informacją o stanowisku organu podatkowego, co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (B. Brzeziński, M. Masternak: Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, "Monitor Podatkowy" 2005, nr 4, s. 11).
Zapewne tym celem kierował się ustawodawca zmieniając redakcję odpowiednich przepisów działu I rozdziału 1 a Ord. pod. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w treści art. 14 e Ord. pod., do którego odsyła przepis art. 14 o tej ustawy, regulujący kwestię "milczącej" interpretacji. Zgodnie z pierwszym z tych unormowań, zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, k t ó r e m u w danej sprawie interpretacja z o s t a ł a w y d a n a . Wynika z tego, że interpretacja ma d o t r z e ć do konkretnego podmiotu, a tym samym - jej wydanie musi zawierać element przekazania określonej informacji wnioskodawcy. Pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji".
Zmiana brzmienia stosownych przepisów Ord. pod. nie stwarza wobec tego podstaw do innego - niż przedstawione wcześniej - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14 d" (art. 14 o § 1 znowelizowanej Ord. pod.). Można nawet powiedzieć, że rezygnacja z formy postanowienia dla wyrażenia stanowiska organu, do którego zwrócono się o wydanie interpretacji, przecięła ostatecznie wątpliwości mogące się wyłaniać na tym tle.
Pogląd, że "wydanie interpretacji" nadal obejmuje jej sporządzenie oraz doręczenie zainteresowanemu prezentuje m. in. A. Kabat. Jest on zdania, że właśnie z tego powodu nowa regulacja prawna nie zawiera przepisów przewidujących wprost obowiązek doręczenia interpretacji indywidualnej wnioskodawcy. Brak też w niej odesłania do normujących to zagadnienie przepisów działu IV, w szczególności zaś art. 211 i art. 212 Ord. pod. Przedmiotem zastosowanego odesłania są natomiast przepisy rozdz. 5 tego działu dotyczące trybu dokonywania doręczeń (A. Kabat, op. cit., s. 69).
Wypowiedź tę należy uzupełnić spostrzeżeniem, że istnienie obowiązku doręczenia interpretacji można wyprowadzić pośrednio z treści art. 14 i § 2, do którego również odsyła wzmiankowany wcześniej przepis art. 14 o § 2 Ord. pod. W myśl pierwszego z tych przepisów, interpretacje indywidualne wraz z informacją o d a c i e d o r ę c z e n i a są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej.
Rozstrzygnięcie przedstawionego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego nie może oczywiście ograniczać się jedynie do uwzględnienia wniosków płynących z wykładni językowej stosownych przepisów rozdziału 1 a działu I Ord. pod., tak w poprzednio obowiązującym, jak i w obecnym brzmieniu. Wymaga ono także odwołania się do dyrektyw wykładni celowościowej i systemowej, przede wszystkim zaś głębszego rozważenia zasygnalizowanego w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r. niebezpieczeństwa uchylania się przez adresatów interpretacji od jej odbioru w celu wywołania stanu związania organu własnym stanowiskiem w następstwie przekroczenia terminu przewidzianego do wydania interpretacji.
Analizę tej kwestii wypada zacząć od przypomnienia, że zaaprobowanie jednego z dwóch skrajnych wariantów wykładni art. 14 b § 3 Ord. pod. (obecnie - art. 14 o § 1 tej ustawy) nie eliminowało i nadal nie wyłącza ryzyka nadużycia prawa w sensie możliwości antydatowania sporządzanych przez właściwy organ interpretacji (opatrywania ich datą wsteczną), a z drugiej strony - unikania przez wnioskodawcę ich odbioru, czego konsekwencją byłoby uznanie za obowiązującą, uzależnionej od jego zachowania i zgodnej ze stanowiskiem zawartym w złożonym wniosku, "milczącej" interpretacji. W największym stopniu ryzyko do zdaje się ograniczać "kompromisowa" koncepcja wykładni zaprezentowana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 364/07. W orzeczeniu tym, wyraźnie nawiązującym do jednego z poglądów doktryny (zob. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, op. cit., s. 756), przyjęto, że za datę wydania interpretacji uznaje się datę wyekspediowania pisma widniejącą w książce nadawczej danego organu skarbowego. Niestety, stanowisko to - jak słusznie zaznaczono we wzmiankowanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2007 r. - nie znajduje żadnego umocowania w przepisach prawa (nie ma dostatecznego uzasadnienia normatywnego). Nie usuwa ono także niepewności, którą mogłaby powodować nawet niewielka różnica czasowa między nadaniem interpretacji (przed upływem przewidzianego ustawą terminu) i jej doręczeniem adresatowi (po upływie tego terminu). Rozwiązanie powstałego dylematu możliwe jest więc tylko poprzez opowiedzenie się za jednym z dwóch pozostałych wariantów wykładni, przy jednoczesnym dokonaniu oceny stopnia ryzyka łączącego się z ich zaakceptowaniem oraz związanych z nimi mechanizmów ochrony prawnej.
Mając na względzie te kryteria, zdecydowane pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej (jej gwarancyjną funkcję wyeksponowano m. in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., P 36/05, OTK ZU 2006, nr 9/A, poz. 129).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako całkowicie uzasadniona jawi się argumentacja A. Kabata wywodzącego, że "o gwarancyjnym charakterze interpretacji prawa podatkowego oraz o jej funkcji ochronnej można mówić jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o -wejściu w życie- milczącej interpretacji". W mniemaniu autora, tylko znajomość tych dat "umożliwi wnioskodawcy ewentualne zastosowanie się do uzyskanej interpretacji i skorzystanie w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji". Ochrona ta doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu postanowienia zawierającego interpretację. W sytuacji np. wydania postanowienia przed upływem terminu 3 miesięcy, liczonego od daty złożenia wniosku, ale doręczenia go po upływie tego terminu, wnioskodawca do momentu doręczenia pozostawałby w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią "milczącej" interpretacji (A. Kabat, op. cit., s. 68).
Nasuwa się w związku z tym refleksja, iż stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi s k u t k i m a t e r i a l n o p r a w n e. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest więc w rozważanej sytuacji "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do udzielenia (wydania) interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji. Okoliczność ta otwiera jednak drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji.
Niezależnie od tego, trzeba wskazać na istnienie - zarówno pod rządami obowiązujących poprzednio, jak i obecnie przepisów rozdziału 1 a działu I Ord. pod. - prawnego mechanizmu umożliwiającego ograniczenie trwania skutków prawnych niezawinionej przez organ zwłoki w doręczeniu interpretacji. W przypadku, gdyby okazało się, że do sporządzenia i nadania interpretacji doszło przed upływem terminu określonego dla jej udzielenia (wydania), natomiast doręczenie interpretacji - np. z powodu unikania odbioru interpretacji przez jej adresata - nastąpiło już po upływie tego terminu, organ podatkowy dysponuje trybem weryfikacji z urzędu uznanej za wiążącą, "milczącej" interpretacji. W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. regulował go przepis art. 14 b § 5 pkt 2, do którego odsyłał art. 14 b § 3 in fine Ord. pod. Obecnie kwestię tę normuje art. 14 e § 1 Ord. pod., stosowany odpowiednio w związku z odesłaniami z art. 14 j § 3 i art. 14 o § 2. W myśl tego przepisu, minister właściwy do spraw finansów publicznych albo organ samorządowy, może z urzędu zmienić interpretację indywidualną (z uwagi na drugie ze wskazanych odesłań obejmuje to też przypadek "milczącej" interpretacji), jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Posiadając informację o dacie doręczenia pisemnej interpretacji adresatowi, właściwy organ może niezwłocznie uruchomić wspomniany tryb, zastępując niejako tą interpretacją, "milczącą" interpretację stwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.
Tego rodzaju mechanizmu konwalidacji ułomności proceduralnych wywołanych działaniem zmierzającym do obejścia czy też nadużycia prawa, nie dałoby się zastosować w przypadku przyjęcia wykładni, za którą opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2007 r. Ważniejsze jest jednak to, że wyłożona w uzasadnieniu tego orzeczenia koncepcja nie zawsze pozwalałaby na weryfikację prawdziwej daty wydania interpretacji, rozumianego jako jej sporządzenie. Zgodnie z nią, dążąc do ustalenia tej daty, należałoby zbadać zapisy urządzeń ewidencyjnych organu oraz pocztowej książki nadawczej.
Jednak nawet sprawdzenie, np. w toku postępowania sądowoadministracyjnego, stosownych zapisów urzędowych, nie musiałoby prowadzić do usunięcia niepewności co do daty wydania interpretacji. Przesądzają o tym rozmaite uwarunkowania związane z obiegiem dokumentów w obrębie danego urzędu, nieuchronne błędy i nieścisłości zapisów urzędowych oraz różnice czasowe między zaistnieniem jakiegoś zdarzenia (w szczególności podpisaniem i opatrzeniem datą sformułowanej na piśmie interpretacji) a jego formalnym zarejestrowaniem.
Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje też rozumowanie odwołujące się do wypracowanych na gruncie nauki postępowania administracyjnego, rozwiniętych w toku działalności orzeczniczej sądów administracyjnych, ustaleń dotyczących różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji. Nie można ich odnosić w sposób automatyczny do instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego chociażby z tego powodu, że mające wobec nich zastosowanie unormowania proceduralne - tak w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., jak i obecnie - trzeba traktować jako regulacje autonomiczne (odrębne). Oceny tej nie podważa, a wręcz przeciwnie - wzmacnia ją, wykorzystana przez ustawodawcę technika odesłań do przepisów działu IV Ord. pod. Obecnie, zakres przedmiotowy tych odesłań jest dużo szerszy niż w stanie prawnym istniejącym przed dniem 1 lipca 2007 r., jednak odrębność postępowania w sprawach wydawania interpretacji i jego hybrydowy charakter nie mogą budzić najmniejszych wątpliwości.
Warto również zaznaczyć, że nowelizując w 2006 r. Ord. pod. w części dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ustawodawca nie bez przyczyny dokonał zmiany art. 3 § 2 p.p.s.a., dodając do niego pkt 4 a. Jako podlegające zaskarżeniu do sądu administracyjnego wymieniono w nim odmienną od decyzji i postanowień organów administracji publicznej kategorię aktów, tj. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Nie są one w żadnym wypadku aktami stosowania prawa, bowiem nie ustalają w sposób wiążący konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. Niektórzy upatrują w nich aktów quasi-stosowania prawa podatkowego (tak np. R. Mastalski: Charakter prawny interpretacji prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów, "Jurysdykcja podatkowa" 2007, nr 1, s. 9), jednak i to ujęcie nie do końca oddaje istotę rozpatrywanej instytucji.
Nie wnikając w nader złożony problem kwalifikacji prawnej tego rodzaju aktów, trzeba przypomnieć, że w postępowaniu uregulowanym przez przepisy rozdziału 1 a działu I Ord. pod. oraz - na mocy stosownych odesłań - określone przepisy działu IV tej ustawy, nie wydaje się obecnie decyzji, a procesową formę postanowienia kończącego postępowanie nadaje się wyłącznie stanowisku organu o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia (art. 14 g § 1 - 2 Ord. pod.). Również w obowiązującym wcześniej stanie prawnym, postępowanie zmierzające do udzielenia interpretacji, z pewnością mniej złożone, ale i budzące więcej zastrzeżeń co do jego konstrukcji, co najwyżej wzorowane było w jakimś stopniu na modelu postępowania typu jurysdykcyjnego, kończącego się podjęciem decyzji.
Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd składu orzekającego, który przedstawił do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne, iż autonomiczność regulacji ukształtowanej przepisami art. 14 a - 14 b Ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) nakazuje uznać za nieuzasadnione uwzględnienie ustaleń dotyczących dystynkcji między wydaniem i doręczeniem decyzji, poczynionych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07.
Zaaprobowanie stanowiska, że wspomniane przepisy rozdziału 1 a działu I Ord. pod. w sposób wyczerpujący unormowały rozważaną kwestię, czyni bezprzedmiotowym rozważanie tego, czy dla potrzeb wykładni art. 14 b § 3 niezbędne jest odwołanie się do wskazanych przez Sąd przepisów art. 210 i art. 212 tej ustawy. Podobnie zresztą wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wielokrotnie już powoływanym wyroku z dnia 14 września 2007 r. Przyznał on wprost, że art. 212 Ord. pod. nie ma znaczenia dla określenia momentu przesądzającego o zachowaniu terminu określonego w jej art. 14 b § 3. Tak więc usytuowanie postępowania w sprawach udzielania (wydawania) interpretacji przepisów prawa podatkowego w systemie procedur uregulowanych w Ord. pod. (jego odrębność w stosunku do postępowania jurysdykcyjnego) skłania do sformułowania konkluzji zbieżnych z wnioskami płynącymi z wykładni gramatycznej i celowościowej ostatniego z wymienionych przepisów, jak również jego odpowiednika, którym jest obowiązujący obecnie art. 14 o § 1 tej ustawy.
Wobec takiego wyniku dokonanych zabiegów wykładni należy przyjąć, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu.
Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 oraz art. 264 § 1 i 2, w związku z art. 187 § 1 p.p.s.a., podjął uchwałę jak w sentencji.
