Interpretacje podatkowe wciąż sprawiają kłopoty

Indywidualne interpretacje podatkowe są cennym narzędziem zarządzania ryzykiem podatkowym. Poprzednia ich regulacja, obowiązująca do 1 lipca 2007 r., była obiektem krytyki. Ich obecne unormowanie, choć istotnie udoskonalone, nie jest jednak wolne od wad, które powodują zaskakująco wiele trudności w praktyce. Oto garść z nich.

[srodtytul]Enigmatyczne „skutki podatkowe”[/srodtytul]

Zgodnie z art. 14l [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=582ECDA0581859658EA2BD1E83B507D8?n=1&id=176376&wid=328885]ordynacji podatkowej[/link] (dalej op) podatnik, który zastosował się do interpretacji, jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku, pod warunkiem że interpretację tę doręczono przed wystąpieniem „skutków podatkowych” zdarzenia, o które zapytał. Moment wystąpienia „skutków podatkowych” stanowi więc ważną cezurę.

Problem w tym, że przytoczone wyrażenie, zgoła oryginalne, nie występuje nigdzie indziej na gruncie ustaw podatkowych. W konsekwencji nie można orzec z całą pewnością, kiedy powstają owe skutki. Weźmy podatki dochodowe. Czy chodzi o moment rozpoznania przychodu lub kosztu, czy raczej moment powstania zobowiązania podatkowego w zaliczce lub zobowiązania za dany rok, a może nawet termin zapłaty ewentualnego podatku?

Jest niezrozumiałe, dlaczego ustawodawca różnicując zakres ochrony udzielony podatnikowi interpretacją, nie wskazał jasno punktu granicznego. Z uwagi na cel instytucji najtrafniejsze byłoby wskazanie na zajście samego zdarzenia (stanu faktycznego), które jest przedmiotem interpretacji. Do tego jednak przepisy ewidentnie się nie odnoszą.

Zagadnienie to ma podstawowe znaczenie dla instytucji interpretacji i dla samych podatników. Można spodziewać się, że opisany kłopot stanie się w przyszłości zarzewiem wielu sporów z administracją skarbową.

[srodtytul]Usunięcie naruszenia prawa[/srodtytul]

Przed wniesieniem do sądu administracyjnego skargi na interpretację należy wezwać ministra finansów (organ wydający w jego imieniu interpretację) do usunięcia naruszenia prawa. Jest to wymóg stawiany przez [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=2083D98A94B52D6C5D5AC10FBC24D557?n=1&id=166935&wid=330163]ustawę o postępowaniu przed sądami administracyjnymi[/link] w przypadkach, gdy przepisy ustaw szczególnych nie przewidują procedury odwoławczej.

Zdarza się, że w odpowiedzi na takie wezwanie organ w pewnym stopniu modyfikuje swoje stanowisko. Podaje wtedy inne uzasadnienie pierwotnej interpretacji, inne podstawy prawne, czasem wręcz… zmienia zaprezentowany pogląd o 180 stopni. Powoduje to wiele trudności.

[srodtytul]Gdy minister zmieni zdanie[/srodtytul]

Po pierwsze, nawet jeśli wydane w tym trybie pismo nosi nazwę „interpretacji zmieniającej”, można spotkać się z poglądem, że nie jest taką interpretacją w rozumieniu art. 14e op (tak argumentował [b]WSA w Warszawie w wyroku z 18 czerwca 2009 r., III SA/Wa 45/09).[/b] Jest tak zwłaszcza wtedy, gdy z treści wydanego przez ministra finansów aktu wynika, że organ „odmawia zmiany interpretacji”.

Tymczasem nie ma przepisu, który zapewniałby ochronę podatnikowi działającemu zgodnie z nowym stanowiskiem organu: „zasady nieszkodzenia”, która miałaby zastosowanie do odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (por. [b]wyrok WSA w Warszawie z 6 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 2995/08).[/b]

Ochronę taką można – i należy – wywodzić z zasad ogólnych systemu prawa i postępowania podatkowego (do tych ostatnich odsyła art. 14h op). Czy jednak w praktyce taka gwarancja okaże się wystarczająca?

Po drugie, rozpatrując skargę na interpretację, sądy administracyjne niejednokrotnie nie biorą pod uwagę stanowiska zajętego przez MF w odpowiedzi na wezwanie, argumentując, że rozstrzygają o zgodności z prawem samej interpretacji, w jej pierwotnej wersji.

W ten sposób jednak ocena prawna zaprezentowana w wyroku staje się niepełna. W praktyce prowadzi to do sytuacji, że już po wyroku uchylającym pierwotną interpretację organ wydaje drugą, o treści zgodnej z odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, którą podatnik… zaskarża ponownie do sądu administracyjnego. Postępowanie się przewleka, a przecież podatnikowi zwykle zależy na pewnej i szybkiej odpowiedzi na jego pytanie.

Kłopotów tych można byłoby uniknąć, gdyby w sprawach interpretacji przewidziano środek zaskarżenia w ordynacji podatkowej. Wystarczyłoby, aby zainteresowany miał możliwość złożenia wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy przez ministra finansów (właściwego dyrektora izby skarbowej). Wtedy to dopiero „druga” interpretacja byłaby zaskarżalna do sądu administracyjnego. Nie byłoby również wątpliwości co do charakteru prawnego takiego aktu, wydanego po wniesieniu środka zaskarżenia, i udzielonej nim ochrony.

[srodtytul]Gdy sąd uchyli[/srodtytul]

Interpretacja niezgodna z prawem uchylana jest przez sąd administracyjny. Niedostatecznie uregulowano kwestię ochrony podatnika w takim wypadku. Wprawdzie przepisy szczegółowo wskazują, kiedy ochrona ustaje w związku z wyrokiem uchylającym interpretację (art. 14m op), ale nie wypowiadają się na temat tego, kiedy powstaje ona w razie uznania przez sąd administracyjny racji podatnika.

Oczywiście najbezpieczniejszym rozwiązaniem wydaje się przyjęcie, że dopiero z chwilą doręczenia nowej interpretacji. Najbezpieczniejszym, czy jednak rzeczywiście zgodnym z duchem instytucji?

Sytuację dodatkowo komplikuje to, że przepisy nie wskazują, w jakim terminie minister finansów obowiązany jest wydać interpretację po wyroku sądu administracyjnego. W szczególności nie określają, czy nadal zastosowanie ma tu termin trzymiesięczny, wyznaczony na wydanie interpretacji pierwotnej. Czy zaczyna biec od nowa, czy też czas postępowania sądowo-administracyjnego należy potraktować jedynie jako okres zawieszenia jego biegu?

A może po wydaniu pierwszej interpretacji, choćby wadliwej, terminu trzech miesięcy w ogóle się już nie stosuje?

Zdarza się, wcale nie tak rzadko, że w odpowiedzi na wniosek podatnika organ wydaje interpretację jawnie „nie na temat”, np. dotyczącą innego stanu faktycznego niż opisany we wniosku. Interpretację taką oczywiście uchyla sąd administracyjny. Pojawia się jednak pytanie: czy można w ogóle uznać, że podatnik otrzymał w takim wypadku interpretację w terminie trzymiesięcznym?

Otrzymane przez niego pismo wprawdzie nawiązywało do wniosku, ale faktycznie nie zawierało „oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym”, o której mowa w art. 14c § 1op, a jedynie pewne niezwiązane z wnioskiem rozważania pozbawione dla podatnika wartości. W moim przekonaniu zatem terminu tego nie zachowano, ze skutkiem w postaci „milczącej interpretacji”. Nie powinno być tak, że organ może wydać interpretację „byle jaką”, by tylko zmieścić się w terminie.

[srodtytul]Zmiana z urzędu – kiedy kończy się ochrona[/srodtytul]

Minister finansów może zmienić z urzędu interpretację na podstawie art. 14e § 1 op. Nie jest jasne, jakie skutki wywiera taka zmiana w sferze praw i obowiązków podatnika.

Wprawdzie przepisy mówią jasno, kiedy w takim wypadku ustaje ochrona, gdy chodzi o zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, ale nie wypowiadają się już na temat pozostałych aspektów „zasady nieszkodzenia” podatnikowi polegającemu na interpretacji, w tym zwłaszcza na temat naliczania odsetek za zwłokę.

Czy za okres po zmianie interpretacji odsetki te już się należą? W moim przekonaniu nie. Ważkie racje przemawiają za tym, by – jeśli tylko przed zmianą interpretacji podatnik podjął już działania – ewentualna zaległość podatkowa nie była obciążona odsetkami za cały okres, aż do jej zapłaty.

[srodtytul]Nowa interpretacja, gdy jest już stara[/srodtytul]

Kontrowersyjne jest również, czy mając już interpretację wydaną w stanie prawnym obowiązującym między 1 stycznia 2005 r. a 30 czerwca 2007 r. (starą), podatnik może w tej samej sprawie otrzymać obecnie interpretację nową. W kilku wyrokach sądowych udzielono odpowiedzi przeczącej na to pytanie (por. [b]wyroki WSA w Warszawie z 25 czerwca 2008 r., III SA/Wa 612/08, i z 11 maja 2009 r., III SA/Wa 3378/08).[/b] Jako podstawę prawną tego poglądu wskazuje się art. 14b § 2 op (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Przepis ten głosił, że „interpretacja jest wiążąca dla organów (…)”.

W mojej ocenie przepis ten jednak należy czytać wąsko. Wówczas wynika z niego jedynie, że stara interpretacja podlega zmianie lub uchyleniu tylko w sposób przewidziany ówczesnymi przepisami. Nie stoi to jednak na przeszkodzie wydaniu interpretacji nowej, o innej treści. Interpretacja taka bowiem nie uchyla ani nie zmienia starej, lecz jest odrębnym i niezwiązanym z nią aktem, wydanym w innym trybie i inaczej oddziałującym na sferę praw podatnika.

Interpretacje są wyjaśnieniami na temat właściwego, zdaniem administracji skarbowej, sposobu wykładni danego przepisu. Wywołują zatem skutki prawne tylko wówczas, jeżeli podatnik się do nich zastosuje, w przeciwnym wypadku są „nieczynne”. Nie są aktami stosowania prawa. Nie ma więc podstaw, by odnosić do nich zasadę ne bis in idem – zakaz orzekania dwukrotnie w tej samej sprawie.

[srodtytul]Model do przemyślenia[/srodtytul]