Interpretacja nie zawsze ochroni podatnia sukcesora

Przepisy rozdziału 1a ordynacji podatkowej (op), regulujące instytucję interpretacji indywidualnych w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007, przewidują możliwość skorzystania z nich przez podmiot inny niż wnioskodawca w enumeratywnie wymienionych sytuacjach.

Jak wynika z art. 14n op, przepisy o zakresie ochrony przysługującej wnioskodawcy stosuje się odpowiednio w razie zastosowania się przez:

- spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących jej utworzenie – w zakresie dotyczącym działalności tej spółki;

- oddział lub przedstawicielstwo do interpretacji indywidualnej dotyczącej działalności tego oddziału lub przedstawicielstwa wydanej przed ich powstaniem, na wniosek tworzącego je przedsiębiorcy.

We wskazanych tu wprost przypadkach interpretacja chroni podmiot, którego byt prawny rozpoczął się już po jej wydaniu. Czy jest to wyczerpujący katalog?

Spór o sukcesję

Nie. Należy się bowiem odwołać do przepisów regulujących zasady dotyczące sukcesji uniwersalnej, zawartych w art. 93 i 93a op.

Przewidują one, że w określonych przypadkach podmiot powstały w wyniku przekształcenia lub połączenia osób prawnych a także spółek osobowych wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki swojego poprzednika. W praktyce są jednak wątpliwości, w jakim zakresie sukcesja dotyczy interpretacji indywidualnych i co może być jej przedmiotem.

Organy podatkowe twierdziły początkowo, że art. 93 i 93a op w ogóle nie mają zastosowania do interpretacji indywidualnych wydanych na podstawie art. 14b i żadne uprawnienia z nimi związane nie mogą być przedmiotem sukcesji. Taki pogląd wyraziła np. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 22 września 2009 (IPPB3/423-348/09-3/AG), która uznała, że w tym wypadku „nie można mówić o nabyciu przez podatnika żadnych praw ani przejęciu obowiązków”.

Interpretacja ta została jednak uchylona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 czerwca 2010 (III SA/Wa 99/10).

Sąd uznał, że „w dyspozycji art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 ordynacji podatkowej wyraźnie wskazano, że osoba prawna łącząca się przez przejęcie wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego przejmowanej osoby prawnej – w tym w przepisach ordynacji podatkowej – zbyteczne jest dodatkowe normowanie tej kwestii w odrębnym przepisie”.

Potwierdzona została więc teza, że reguły dotyczące sukcesji generalnej obejmują również interpretacje indywidualne.

Czy wnioskodawca musiał skorzystać

Pozostaje odpowiedź na pytanie, co jest przedmiotem sukcesji i w jakie prawa wstępuje następca prawny podmiotu, który uzyskał interpretację. Swój pogląd na ten temat wyraził także WSA w Warszawie w uzasadnieniu przywołanego wyroku.

W ocenie sądu sama interpretacja indywidualna nie rodzi u wnioskującego o nią żadnych praw ani obowiązków i dopiero zastosowanie się do niej stwarza ochronę prawną dla wnioskodawcy. Jak stwierdził sąd, dopiero wtedy można mówić o powstaniu jakichkolwiek praw dla wnioskodawcy.

Do takich wniosków doszła również Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 19 lipca 2010 (IPPB3/423-287/10-2/GJ).

Stwierdziła: „prawo do ochrony na podstawie art. 14k ordynacji podatkowej przejdzie na następcę, o ile przysługiwało poprzednikowi. Skoro (…) interpretacja nie wiąże podatnika, samo jej wydanie nie daje mu ochrony.

Taka ochrona jest gwarantowana temu podatnikowi, który zastosuje się do niej. Aby takie prawo do ochrony przeszło na następcę w drodze sukcesji, poprzednik musiał zastosować się do interpretacji indywidualnej”.

Taka interpretacja przepisów oznacza w praktyce tyle, że np. spółka akcyjna powstała w wyniku zmiany formy prawnej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która uzyskała wcześniej interpretację indywidualną w swojej sprawie i jeszcze nie zdążyła z niej skorzystać, nie będzie uprawniona do ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji wydanej przez fiskusa na rzecz swojego poprzednika prawnego.

Nie wiąże, ale daje prawa

Przyjęcie takiego rozumowania prowadzi do zadania kluczowego pytania: czym jest interpretacja indywidualna w świetle przepisów prawa podatkowego? Zgodnie z wykładnią przyjętą we wskazanych interpretacjach i wyroku uzyskanie korzystnego z punktu widzenia wnioskodawcy stanowiska organu podatkowego nie rodzi dla niego żadnych praw.

Trudno jednak przyjąć, że wnioskodawcy, który uzyskał interpretację indywidualną, nie przysługują z tego tytułu żadne korzyści, a jego sytuacja prawna w związku z wydaniem interpretacji się nie zmienia.

Osoba, która nie uzyskała interpretacji indywidualnej we własnej sprawie, nie jest uprawniona do powoływania się na taki akt, znaleziony np. w bazie Ministerstwa Finansów. Na gruncie obowiązujących przepisów nie ma co do tego żadnych wątpliwości.

Prawdą jest, że interpretacje indywidualne nie są wiążące dla tych, którzy je uzyskują; wnioskodawca może, lecz nie musi zastosować się do uzyskanej interpretacji i skorzystać z ochrony wynikającej z tego tytułu.

W pełni zasadne jest jednak przyjęcie, że już samo posiadanie interpretacji rodzi pewne istotne prawa dla wnioskodawcy wynikające z tego tytułu, a skorzystanie z nich wywołuje konkretne skutki. Uzyskanie interpretacji rodzi bowiem prawo do zastosowania się do jej treści i odpowiadające temu prawu oczekiwanie określonej reakcji ze strony organów podatkowych.

Twierdzenie, że podmiotowi, który uzyskał interpretację indywidualną, nie przysługują z tego tytułu żadne prawa, wydaje się więc błędne.

Bezsprzeczne jest, że korzystanie z ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej jest prawem, które niewątpliwie podlega sukcesji na zasadach wynikających z przepisów regulujących sukcesję uniwersalną.

Niemniej możliwość skorzystania z tego właśnie prawa uzależniona jest od uprzedniego uzyskania interpretacji we własnej sprawie.

Pogląd, zgodnie z którym z samego posiadania interpretacji indywidualnej nie wynikają żadne konsekwencje na gruncie prawa podatkowego, prowadzi do ograniczenia zakresu sukcesji na podstawie art. 93 i 93a op i wydaje się naruszać istotę tych przepisów. Istota sukcesji sprowadza się bowiem do tego, że jej przedmiotem są wszelkie prawa i obowiązki przysługujące poprzednikowi prawnemu, w tym także te, które nie zostały jeszcze spożytkowane.

Jakub Makarewicz jest konsultantem w Grant Thornton Frąckowiak