CIT: Nieumorzona wartość inwestycji jest kosztem

Tak wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 sierpnia 2011 (ITPB3/423-55/09/11-S/DK).

Spółka jako najemca zawarła umowę najmu zabudowanej nieruchomości. Zgodnie z jej zapisami, po ustaniu stosunku najmu, wynajmujący jest uprawniony nieodpłatnie zatrzymać poczynione przez najemcę ulepszenia.

W okresie trwania umowy spółka poniosła pewne nakłady finansowe na wynajmowaną nieruchomość. Jako inwestycje w obcym środku trwałym były one na bieżąco amortyzowane, a odpisy amortyzacyjne były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Umowa najmu została rozwiązana przed upływem przewidywanego okresu amortyzacji nakładów dla celów podatkowych.

W związku z tym na moment rozwiązania część ich wartości nie została jeszcze zaliczona do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Powstała wątpliwość, czy spółka będzie miała prawo zaliczyć do takich kosztów niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym, mimo że opuszczając wynajmowany obiekt pozostawi nakłady.

Podatniczka stanęła na stanowisku, że w chwili rozwiązania umowy najmu będzie mogła uznać za koszt uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym.Izba skarbowa była przeciwnego zdania.

Po wyczerpaniu toku instancyjnego podatniczka zaskarżyła interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wyrokiem z 6 października 2009 (I SA/Bd 531/09) sąd uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie.

Kwestionując stanowisko sądu, izba skarbowa złożyła skargę kasacyjną, która 26 maja 2011 została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 109/10).

Po uchyleniu zaskarżonej interpretacji izba zmieniła swoje stanowisko, uznając pogląd podatniczki za prawidłowy.

Katarzyna Czapińska, konsultantka w Dziale Prawnopodatkowym PwC

Moim zdaniem stanowisko izby skarbowej uwzględniające wyrok WSA jest prawidłowe. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, aby zaliczyć do kosztów podatkowych wartości netto likwidowanych środków trwałych, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

- środki trwałe, które nie zostały całkowicie zamortyzowane, muszą być zlikwidowane,

- w wyniku likwidacji musi powstać strata,

- likwidacja nie może być związana z utratą przydatności gospodarczej środków trwałych na skutek zmiany rodzaju działalności.

W opisywanej sytuacji nie mamy do czynienia ze zmianą rodzaju działalności, następuje jedynie zmiana jej lokalizacji wymuszona rozwiązaniem umowy najmu. Pojawia się natomiast wątpliwość, co należy rozumieć przez „likwidację środka trwałego”, pojęcie to nie zostało bowiem zdefiniowane w ustawie o CIT.

Definicja, do której odwołała się izba skarbowa w swoim pierwotnym stanowisku, jest bardzo wąska. Uznała ona, że likwidacja powinna być rozumiana jako zużycie (zniszczenie) środka trwałego.

Ponieważ w analizowanym przypadku nie nastąpiła fizyczna likwidacja inwestycji (np. w formie demontażu poniesionych nakładów), izba twierdziła, że nie ma możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, bo środki trwałe nie zostały zlikwidowane. Konsekwentnie zatem niezamortyzowana inwestycja w obcym środku trwałym nie może być zaliczona do kosztów podatkowych.

Z takim wnioskowaniem nie sposób się zgodzić. W orzecznictwie i doktrynie wielokrotnie podkreśla się konieczność szerokiego interpretowania pojęcia likwidacji środka trwałego. Zgodnie z szeroką definicją należy je utożsamiać również z takimi czynnościami, jak sprzedaż, darowizna, wycofanie z ewidencji czy zużycie techniczne. Takie stanowisko zajęła właśnie podatniczka, twierdząc, że likwidacja powinna być rozumiana również jako wycofanie środka trwałego z ewidencji na skutek rozwiązania umowy najmu.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za zaliczeniem poniesionych wydatków do kosztów podatkowych są względy ekonomiczne. Podatniczka po rozwiązaniu umowy najmu nie będzie miała prawa do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych, ponieważ środek trwały w postaci inwestycji nie będzie już wykorzystywany w działalności gospodarczej.

Zatem odmowa zaliczenia do kosztów podatkowych wartości niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym wskutek rozwiązania umowy najmu oznaczałaby dla niej stratę ekonomiczną, której nie mogłaby uwzględnić podatkowo.