Słyszy się ostatnio o niespotykanych wcześniej rozwiązaniach, czy o nowych uprawnieniach, które podobno jak dotąd miały fiskusowi nie przysługiwać. Analiza nowych unormowań i porównanie ich ze stanem obecnym prowadzi jednak do wniosku, że Krajowa Administracja Skarbowa (KAS) będzie w zasadzie dysponentem sumy uprawnień kontrolnych i śledczych do tej pory przynależnych administracji podatkowej, kontroli skarbowej i Służbie Celnej. Procedury kontroli podatników de facto pozostaną bez zmian, z wyjątkami uzasadnianymi walką z nadużyciami podatkowymi. To zaś co się zmieni, nie będzie miało większego wpływu na sytuację procesową kontrolowanych, a niekiedy nawet paradoksalnie, przyspieszy poddanie działalności fiskusa kontroli sądowej.
Nowe – stare organy
Na mocy ustawy o KAS zmieni się przede wszystkim struktura organizacyjna skarbówki. Organami „pierwszego kontaktu" dla podatników w zakresie kontroli będą naczelnicy urzędów skarbowych i naczelnicy urzędów celno-skarbowych, natomiast w zakresie wydawania interpretacji prawa podatkowego – dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Na ile z nowej organizacji poszczególnych agend fiskusa będzie wynikała nowa jakość, pokaże praktyka. Teraz pewne jest w zasadzie tylko tyle, że urzędy skarbowe pozostaną niezmiennie urzędami skarbowymi, urzędy celno-skarbowe przejmą de facto rolę dzisiejszych urzędów kontroli skarbowej i Służy Celnej, zaś Krajowa Informacja Skarbowa będzie następczynią dzisiejszej Krajowej Informacji Podatkowej.
Gołym okiem widać przy tym, że wbrew publicznie artykułowanym przez ministra finansów celom reformy, utrzymany zostanie dualizm, a w zasadzie triada fiskalnych organów kontrolnych. Naszym zdaniem to fundamentalny mankament nowej organizacji administracji skarbowej. Po pierwsze bowiem, brak będzie prawnego rozdzielenia kompetencji kontrolnych urzędów skarbowych i urzędów celno-skarbowych. To zaś nasuwa skojarzenie z obecnym dualizmem kompetencji urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej, który często budził wątpliwości w kontekście równego traktowania podatników i w związku z tym doczekał się nawet wyroku Trybunału Konstytucyjnego co do zasad naliczania odsetek za zwłokę w zależności od rodzaju organu, który kontrolował podatnika (wyrok z 18 października 2011 r., SK 2/10).
Po drugie, w ramach przyszłych urzędów celno-skarbowych będzie funkcjonowała Służba Celno-Skarbowa, formacja jednolita i umundurowana złożona z funkcjonariuszy właściwych przede wszystkim do wymiaru należności celnych i podatkowych związanych z przywozem i wywozem towarów. To z kolei nasuwa porównanie z dzisiejszą Służbą Celną, formacją umundurowaną i wyspecjalizowaną w gromadzeniu dochodów z ceł i podatków związanych z obrotem towarowym z zagranicą.
Gdy do tego dodać przemianowanie Krajowej Informacji Podatkowej na Krajową Informację Skarbową wraz z zasadą, zgodnie z którą pracownicy KIP staną się pracownikami KIS, to można całkiem zasadnie postawić pytanie, co się tak naprawdę dla podatników zmieni.
Urzędy skarbowe będą sprawdzać po staremu
Naczelnicy urzędów skarbowych w świetle ustawy o KAS przejdą reformę w szyku zwartym. Wszak ustawa stanowi, że naczelnicy urzędów skarbowych stają się organami Krajowej Administracji Skarbowej i będą mogli kontrolować podatników w praktycznie niezmienionym trybie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Od 1 marca 2017 r. podatnikom kontrolowanym przez urzędy skarbowe będą przysługiwały te same uprawnienia, które przysługują im obecnie, z możliwością składania zastrzeżeń do protokołów kontroli i odwołań od decyzji włącznie (tych ostatnich do dyrektora izby administracji skarbowej).
Zmianą jakościowo istotną będzie uzyskanie (a raczej odzyskanie) przez urzędy skarbowe uprawnień w zakresie podatku akcyzowego, co jest jednak okolicznością bez wpływu dla sytuacji podatników akcyzy w toku kontroli. Z perspektywy tych ostatnich nie ma bowiem większego znaczenia czy kontrolującym jest pracownik urzędu celnego, czy urzędu skarbowego.
To już IV edycja kongresu dla liderów świata finansów
Policja skarbowa
Najwięcej emocji budzą przyszłe urzędy celno-skarbowe. Mówi się wręcz o policji skarbowej, do której zadań ma należeć wykrywanie i zwalczanie nieprawidłowości na wielką skalę w sytuacjach, gdy rozmiary, złożoność i stopień oddziaływania występujących uchybień w sposób istotny będą wpływały na system bezpieczeństwa finansowego państwa. Podstawową formą kontrolowania rozliczeń podatkowych wykonywanych przez naczelników urzędów celno-skarbowych będzie kontrola celno-skarbowa. Czy jednak rzeczywiście powinna ona wzbudzać aż tyle emocji?
Dla kogo kontrola celno-skarbowa
Podobnie jak w przypadku dzisiejszej kontroli podatkowej czy kontroli skarbowej, kontroli celno-skarbowej będzie podlegał każdy, kto ma obowiązek przestrzegania przepisów prawa podatkowego. Również, podobnie jak dzisiaj, miejscem prowadzenia kontroli będzie przede wszystkim siedziba kontrolowanego lub siedziba urzędu celno-skarbowego, względnie miejsce prowadzenia lub przechowywania ksiąg podatkowych kontrolowanego.
Nowością będzie, że naczelnik danego urzędu celno-skarbowego obejmie swoją właściwością obszar całej Polski. To zaś spowoduje, że – przykładowo – podatnik z Krakowa będzie mógł być kontrolowany przez urząd celno-skarbowy z Gdańska. Ale tylko pozornie będziemy mieli do czynienia z novum, ponieważ już w obecnym stanie prawnym Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może wyznaczać (i często tak czyni), przykładowo, dyrektora urzędu kontroli skarbowej w Olsztynie do kontrolowania podatnika z Wrocławia.
Zasady wszczynania nie zaskakują
Do wszczęcia kontroli celno-skarbowej będzie dochodziło w sposób podobny do tego, który obecnie ma miejsce przy wszczynaniu kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego. O wszczęciu zadecyduje doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Tak samo kontrolę podatkową wszczyna dzisiaj naczelnik urzędu skarbowego lub celnego. Faktem jest, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej, oprócz doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, doręcza również postanowienie o wszczęciu postępowania, niemniej jednak wyeliminowanie doręczania tego ostatniego dokumentu przy wszczynaniu kontroli celno-skarbowej nie będzie stanowiło dla podatników zmiany o charakterze jakościowym.
Brak obowiązku zawiadamiania o zamiarze wszczęcia kontroli celno-skarbowej czy uchylenie ograniczeń czasowych i ilościowych tej kontroli, trudno postrzegać jako zmianę realnie i ujemnie rzutującą na prawa i obowiązki podatników, wobec aktualnej praktyki organów i sądów. Obowiązujące już dzisiaj liczne wyjątki ustawowe od zasady zawiadamiania o zamiarze wszczęcia kontroli, np. w razie postępowania karnego skarbowego lub w przypadku badania zasadności zwrotu VAT, uczyniły w istocie rzeczy tę zasadę iluzoryczną. Podobnie, wyłączenie w toku kontroli celno-skarbowej zakazu równoczesnego prowadzenia kilku kontroli czy też ograniczeń czasowych kontroli i możliwości składania sprzeciwu, nie powinno realnie pogorszyć sytuacji podatników. Powszechnie bowiem przyjmuje się, że ograniczenia czasowe i ilościowe mają zastosowanie do kontroli podatkowych. W ostatnim czasie natomiast dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej skutecznie obchodzili te ograniczenia, prowadząc postępowania kontrolne bez równoczesnego prowadzenia kontroli podatkowych.
Czy urzędnicy będą „wszechmogący"
Budzące kontrowersje liczne uprawnienia kontrolujących nie będą niczym nowym, z czym profesjonalni pełnomocnicy i ich klienci nie zetknęliby się w dotychczasowych kontrolach i postępowaniach. Zarówno przed 1 marca 2017 r., jak i po tej dacie kontrolujący mają i będą mieć takie uprawnienia, jak prawo żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, a także prawo wstępu na grunt, czy prawo przebywania w lokalu lub innym pomieszczeniu kontrolowanego. Budzące emocje prawo wstępu do lokalu mieszkalnego, tak dzisiaj, jak i od 1 marca 2017 r. będzie mogło być wykonywane przez urzędników za zgodą prokuratora rejonowego.
Pewnym novum będzie natomiast możliwość przesłuchiwania świadków przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie przesłuchania na odległość, z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Niemniej jednak już w ubiegłym roku, reprezentując jednego z klientów, mieliśmy okazję uczestniczyć w tego typu przesłuchaniu. Ustawa o KAS sankcjonuje więc nową praktykę.
Protokół czy wynik kontroli
Kontrolę celno-skarbową będzie kończyło doręczenie kontrolowanemu wyniku kontroli. Obecnie, jeżeli prowadzona jest kontrola podatkowa, kontrolowanemu doręcza się protokół kontroli. Tak czynią naczelnicy urzędów celnych i skarbowych. Nawet dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej, którzy prowadząc postępowanie kontrolne (bez jednoczesnego prowadzenia kontroli podatkowej) nie mają obowiązku sporządzania protokołu kontroli, dla transparentności własnych działań doręczają podatnikom tzw. protokoły badania ksiąg podatkowych.
Wynik kontroli będzie więc typem znanego obecnie protokołu kontroli, względnie protokołu badania ksiąg podatkowych. Podobnie bowiem jak protokół kontroli, wynik będzie zawierał informację o stwierdzonych nieprawidłowościach lub ich braku. Ma wszak umożliwić podatnikowi ewentualną korektę rozliczenia (deklaracji, zeznania) w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia.
Bez zastrzeżeń do wyniku kontroli
W przeciwieństwie do stanu obecnego, podatnikowi kontrolowanemu w trybie kontroli celno-skarbowej nie będzie przysługiwało prawo złożenia zastrzeżeń do wyniku kontroli. W miejsce zastrzeżeń kontrolowany będzie mógł natomiast złożyć wspomnianą wyżej korektę rozliczenia podatkowego zgodnie z wynikiem kontroli (co i obecnie wchodziło w grę po zakończeniu kontroli podatkowej urzędu celnego lub skarbowego albo w terminie siedmiu dni do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów w postępowaniu prowadzonym przez urząd kontroli skarbowej). Czas dla tej korekty zostanie wydłużony z siedmiu do 14 dni.
Organ I i II instancji jednocześnie
Brak skorygowania deklaracji lub zeznania w kierunku wskazanym przez kontrolujących w wyniku kontroli otworzy drogę do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, które będzie się toczyło na dotychczasowych zasadach. W rezultacie postępowania naczelnik urzędu celno-skarbowego wyda decyzję podatkową, od której podatnikowi będzie przysługiwało odwołanie do... naczelnika urzędu celno-skarbowego.
Wprowadzenie takiej zasady oznacza, że podatnik poddany kontroli celno-skarbowej wykonywanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego nie będzie miał możliwości złożenia odwołania do innego organu niż organ kontrolujący.
Szybciej w sądzie administracyjnym
Paradoksalnie jednak „spłaszczenie" toku instancji i działanie przez naczelnika urzędu celno-skarbowego w charakterze organu odwoławczego, skróci drogę podatnika do sądu administracyjnego. Nie jest też wykluczone, że naczelnik urzędu celno-skarbowego, licząc się z ryzykiem przegrania sprawy przed sądem i z koniecznością tłumaczenia się przed przełożonymi z obowiązku zwrócenia podatnikowi kosztów postępowania sądowego, z większą ostrożnością będzie podejmował decyzje, czy to w charakterze organu I instancji, czy to działając jako organ odwoławczy.
Uprawnienia skarbówki – groźne, ale znane
O wiele większe obawy od nowych starych zasad kontrolowania podatników mogą wzbudzać całościowo zebrane w ustawie o KAS uprawnienia fiskusa o charakterze śledczym. Analiza ciągle jeszcze obowiązujących przepisów o kontroli skarbowej i o Służbie Celnej w powiązaniu z przepisami kodeksu postępowania karnego prowadzi jednak do wniosku, że podobnymi uprawnieniami skarbówka dysponuje i dzisiaj, choć ich nie eksponuje. Obserwowanie i rejestrowanie zdarzeń i towarzyszącego im dźwięku w miejscach publicznych, prowadzenie tzw. kontroli operacyjnej, czyli zakładanie osławionych podsłuchów, czy dokonywanie zakupów kontrolowanych, znajduje się wśród przewidzianych ustawą o KAS nowych – starych uprawnień służb skarbowych. W dalszym jednak ciągu podsłuchy będą mogły być w sposób legalny stosowane jedynie za zgodą sądu wyrażoną na pisemny wniosek Szefa Krajowej Administracji Skarbowej złożony po uzyskaniu pisemnej zgody Prokuratora Generalnego.
podstawa prawna: ustawa z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (DzU z 2016 r. poz. 1947)
podstawa prawna: ustawa z 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (DzU z 2016 r. poz. 1948)
masz pytanie, wyślij e-mail: tygodnikpodatki@rp.pl
Maciej Zborowski, adwokat i doradca podatkowy, kancelaria Ożóg Tomczykowski
Nowe rozwiązanie może być uznane za niekonstytucyjne
Problem instancyjności postępowania podatkowego, obecny także w aktualnych przepisach prawa podatkowego, jest złożony, a jego omawianie wykracza poza ramy niniejszego artykułu. Należy jednak zwrócić uwagę, że ryzyko uznania przyjętej regulacji za niekonstytucyjną jest wielce prawdopodobne. Otóż kryteria, z których wynikałoby kiedy podatnika powinien kontrolować naczelnik urzędu celno-skarbowego, a kiedy „zwykły" urząd skarbowy, nie zostały ustawowo sprecyzowane, pomimo, że – jak widać – ma to istotne znaczenie dla uprawnień procesowych podatników w zakresie odwołania. Samo zaś twierdzenie, że kontrola celno-skarbowa jako tzw. procedura „twarda" będzie znajdowała zastosowanie tylko do dużych spraw, do oszustw podatkowych lub zorganizowanych grup przestępczych jest, jak się wydaje, uzasadnieniem niewystarczającym. Podobne były bowiem zapowiedzi, że klauzula o unikaniu opodatkowania będzie dotyczyła tylko agresywnych optymalizacji podatkowych, natomiast praktyka pokazała, że skarbówka sugerowała jej zastosowanie do darowizny pomiędzy najbliższymi krewnymi.
Trudno natomiast przypuszczać, aby naczelnik urzędu celno-skarbowego, rozpatrując odwołanie od własnej decyzji, zmienił zdanie i przyznał rację podatnikowi. A taką nadzieję zawsze będzie miał podatnik kontrolowany przez urząd skarbowy, od którego decyzji odwołanie będzie przysługiwało do innego organu – dyrektora izby administracji skarbowej. W tym kontekście nie jest bez znaczenia, że zgodnie z wynikami kontroli przestrzegania praw podatników w I półroczu 2013 r. opublikowanymi przez Najwyższą Izbę Kontroli w czerwcu 2014 r., aż 34,4 proc. decyzji organów I instancji zostało uchylonych przez organy odwoławcze – dyrektorów izb skarbowych.
dr Irena Ożóg, doradca podatkowy, partner zarządzający w kancelarii Ożóg Tomczykowski
Jak żyć z KAS
Krajowa Administracja Skarbowa spełni swoją rolę, jeżeli zgodnie z deklaracjami projektodawców usprawni pobór podatków oraz zapewni obsługę i wsparcie podatników w prawidłowym wykonywaniu obowiązków podatkowych. Będzie jednak działała według procedur, które podatnicy, a zwłaszcza pełnomocnicy, znają i potrafią się w ich ramach poruszać. Nawet jeśli niektóre rozwiązania, jak np. brak odwołania od decyzji podatkowej naczelnika urzędu celno-skarbowego do innego organu podatkowego, mogą wzbudzać kontrowersje, to jednak charakter zmian rozpatrywany globalnie wskazuje, że uważnych obserwatorów rzeczywistości podatkowej KAS nie będzie w stanie zaskoczyć. W istocie bowiem ustawa o KAS „konserwuje" dotychczasowe procedury oraz praktykę organów skarbowych i celnych w relacjach z podatnikami, dla których organizacja tej administracji nie ma zasadniczego znaczenia. Ma natomiast kapitalne znaczenie dla pracowników tej.
