fbTrack
REKLAMA
REKLAMA

Podatek dochodowy

Kiedy powstaje przychód z działalności budowlanej?

SAM/Fotorzepa, Sławomir Mielnik
Aleksander Piński
W umowie o roboty budowlane określ moment wykonania usługi względnie części usługi. Ustal wyraźnie, czy płatności otrzymywane w trakcie wykonywania robót są zaliczkami, czy też zapłatą za częściowe wykonanie usługi
Przychód z tytułu świadczenia usług powstaje zasadniczo w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, art. 14 ust. 1c ustawy o PIT). Wyjątkiem są np. usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych (szerzej na ten temat pisaliśmy w DF z 7 maja 2009 r., „[link=http://www.rp.pl/artykul/301383.html]Jak korzystnie rozliczać przychody z najmu[/link]”).
[srodtytul]Istotne potwierdzenie wykonania...[/srodtytul]
Aby usługodawca miał obowiązek uznać określoną płatność za przychód podatkowy, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, musi ona być zapłatą za – przynajmniej częściowo – wykonaną usługę. W wypadku robót budowlanych lub budowlano-montażowych moment wykonania usługi określa się zwykle na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, dokumentującego akceptację przez inwestora prac wykonanych przez wykonawcę i będącego jednocześnie potwierdzeniem wykonania usług (zarówno dla usług odbieranych częściowo, jak i całego zlecenia). Stąd też w celu ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego należy w pierwszej kolejności ustalić datę podpisania protokołu odbioru robót (zob. np. [b]interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 grudnia 2008 r., ITPB3/423-490/08/AM[/b]).
[ramka][b]Przykład[/b]
Alfa spółka z o.o., świadcząca usługi budowlane na rzecz dewelopera, uzgodniła z nim, że z uwagi na konieczność wykonania niewielkich poprawek protokół zdawczo-odbiorczy części wykonanych robót budowlanych zostanie podpisany dopiero 15 stycznia 2009 r., a nie jak pierwotnie planowano 30 grudnia 2008 r. Ponieważ w wypadku usług budowlanych moment wykonania usługi określa się zasadniczo na podstawie odbioru technicznego robót, potwierdzonego protokołem zdawczo-odbiorczym, to Alfa powinna wykazać przychód podatkowy dopiero w styczniu 2009 r.[/ramka]
Jednak w sytuacji, gdy mimo żądania usługodawcy usługobiorca (np. deweloper) zwleka z odbiorem prac, właściwym do określenia momentu powstania przychodu podatkowego dokumentem może być kosztorys powykonawczy, który jest podstawą jednostronnego odbioru. Na podstawie tego kosztorysu usługodawca może wystawić fakturę za wykonane usługi budowlane i rozpoznać przychód podatkowy z tytułu wykonania usług (zob. np. [b]interpretacja Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 28 maja 2004 r., IIUSPP/443/64/31/68294/-04, i powołany w niej wyrok Sądu Najwyższego z 7 kwietnia 1998 r., II CKN 673/97[/b]).
[srodtytul]…i postanowienia umowy[/srodtytul]
Organy podatkowe konsekwentnie zajmują stanowisko, że jeżeli umowy o świadczenie usług budowlanych zawierają postanowienia dotyczące sposobu realizacji inwestycji, harmonogramu prac, warunków odbioru wykonanych etapów inwestycji oraz wynika z nich, że rozliczenie danej inwestycji następuje etapami, tj. np. po zakończeniu danego budynku w ramach jednej inwestycji następuje jego odebranie na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, to należy uznać, że moment wystawienia faktury za wykonanie tego etapu budowy będzie momentem uzyskania przychodu dla firmy budowlanej. W takim wypadku – zdaniem organów podatkowych – nie można mówić, że faktura obejmująca należność za wykonane już roboty budowlane, będące pewną zamkniętą i zakończoną całością, jest fakturą „zaliczkową”, tj. dokumentującą należność na poczet usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach.
[ramka][b]Przykład[/b]
Beta spółka z o.o. zawarła umowę z inwestorem na budowę trzech budynków mieszkalnych w trzech etapach. Zgodnie z jej postanowieniami każdy z etapów będzie polegał na wybudowaniu jednego z budynków. Każdy etap będzie się kończył przekazaniem danego budynku inwestorowi. Odbiór każdego etapu zostanie potwierdzony stosownym protokołem. Częściowe wykonanie prac oraz wystawienie faktury z tego tytułu jest podstawą do rozpoznania przychodu podatkowego (zob. np. [b]interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 lutego 2008 r., ITPB3/ 423-200/07/DK[/b]).[/ramka]
[srodtytul]Odbiór po zakończeniu całości[/srodtytul]
Natomiast kiedy z umów wynika, że odbiór i rozliczenie wykonanych prac następuje dopiero po całkowitym zakończeniu budowy, a w trakcie jej realizacji poszczególne jej etapy nie podlegają odbiorowi i rozliczeniu między stronami, możliwe jest wykazywanie przychodu dopiero w chwili ostatecznego zakończenia inwestycji i całkowitego rozliczenia kontraktu (zob. np. odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z 13 czerwca 2003 r. na interpelację nr 3834 w sprawie rozliczania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przychodów i kosztów ich uzyskania w firmach budujących drogi publiczne).
[ramka][b]Przykład[/b]
Gamma spółka z o.o. (wykonawca) podpisała umowę o świadczenie usług budowlanych. Wynika z niej, że inwestor płaci za usługi zgodnie z postępem robót na podstawie obmiarów stopnia ich zaawansowania. Jednocześnie w umowie strony uzgodniły, że płatności dokonywane są na poczet przyszłych robót i mają charakter zaliczkowy. Gamma wystawia faktury zaliczkowe dokumentujące otrzymane przychody (na zasadach wynikających z rozporządzania ministra finansów z 28 listopada 2008 r., DzU nr 212, poz. 1337). W trakcie wykonywania usług nie powstaje przychód należny z tytułu wykonywanych robót, ponieważ zaliczki nie są przychodem (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT). Przychód należy wykazać dopiero po ostatecznym wykonaniu usług potwierdzonych stosownym protokołem.[/ramka]
[ramka][b]Przykład[/b]
Sigma spółka z o.o. (wykonawca) podpisała umowę o świadczenie usług budowlanych. Wynika z niej, że inwestor płaci za usługi zgodnie z postępem robót na podstawie obmiarów stopnia ich zaawansowania (wykonywanych zgodnie z harmonogramem robót). Jednocześnie w umowie nie zamieszczono zapisu, że otrzymane płatności są zaliczkami na poczet przyszłych robót. Nie przewidziano odbiorów częściowych usług, ale Sigma wystawia faktury VAT według obmiarów stopnia zaawansowania prac.
Rozpatrując podobną sytuację,[b] Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lutego 2009 r. (II FSK 1727/07) [/b]orzekł kontrowersyjnie, że jeżeli wykonawca wystawiał faktury według wartości robót wykonanych w okresach rozliczeniowych, a należności wypłacone na podstawie tych faktur były uwzględniane przy ostatecznym rozliczeniu kontraktu po odbiorze całości robót, to miał obowiązek wykazywać przychód należny już w momencie wystawienia poszczególnych faktur. [/ramka]
[srodtytul]Przejściowe różnice [/srodtytul]
Należy pamiętać, że według przepisów ustawy o rachunkowości przychody i koszty związane z niezakończonymi usługami ustala się na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania (według metody stopnia zaawansowania), względnie przychody uznaje się wyłącznie do wysokości poniesionych kosztów kontraktu, które mogą być odzyskane (według tzw. metody zysku zerowego). Różnice w ustalaniu przychodów i kosztów dla celów bilansowych i podatkowych prowadzą do powstawania u wykonawcy różnic przejściowych. W zależności od charakteru powstałych różnic w spółkach kapitałowych należy utworzyć rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
[i]Autorzy są doradcami podatkowymi w Roedl, Jamroży, Majchrowicz-Bączyk, Smagowicz-Tokarz Kancelaria Prawna sp.k.[/i]
Źródło: Rzeczpospolita
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
NAJNOWSZE Z RP.PL
REKLAMA
REKLAMA