Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach rozstrzygnął w interpretacji z 24 listopada 2016 r. (2461-IBPP1.4512.621.2016.2.LSz) kwestię opodatkowania VAT czynności zwrotu działki na rzecz byłych właścicieli, dokonywanego w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.
Gmina jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, a także właścicielem niezabudowanej działki gruntu, w odniesieniu do której w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przewidziano przeznaczenie pod zabudowę. Własność tej działki gmina nabyła w 1990 r. na podstawie przepisów wprowadzających ustawę o samorządzie terytorialnym. Natomiast samo wywłaszczenie dotychczasowych właścicieli miało miejsce w latach 1958–1985 i odbywało się na podstawie obowiązującej wówczas ustawy z 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości.
Przedmiotowa działka została przejęta na rzecz Skarbu Państwa mocą decyzji z 1969 r. wydanej na podstawie i pod rządami wyżej wymienionej ustawy. Zgodnie z art. 139 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zwrot nieruchomości następuje w stanie, w jakim znajduje się ona w dniu zwrotu i odbywa się za zwrotem odszkodowania wypłaconego poprzedniemu właścicielowi w wartości na dzień na dzień wywłaszczenia, zwaloryzowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami. Gmina zapytała, czy zwrot wywłaszczonej nieruchomości na rzecz jej poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców w trybie art. 136 i nast. ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi dostawę towaru i w związku z tym podlega opodatkowaniu VAT, czy też zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi restytucję prawa własności i nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, wobec czego nie podlega przepisom tej ustawy.
Gmina stanęła na stanowisku, że czynność taka nie będzie opodatkowana. Instytucja zwrotu wywłaszczonej nieruchomości polega bowiem na przejściu prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa - przywraca jedynie wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W sprawie stanowiącej przedmiot wniosku nie można zatem mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, lecz jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia.
Decyzja o zwrocie nieruchomości uprzednio wywłaszczonej na rzecz Skarbu Państwa pełnić będzie w związku z tym jedynie funkcję restytucyjną, gdyż przywraca prawo własności na rzecz poprzedniego właściciela lub jego następcy prawnego, a wynikające ze zwrotu tej nieruchomości zobowiązanie wzajemne polegające na zwrocie wypłaconego odszkodowania za tę nieruchomość, zwaloryzowanego na dzień zwrotu, nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego. Czynność ta nie stanowi zatem dostawy towaru ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
Powyższe stanowisko dyrektor izby skarbowej uznał za nieprawidłowe. Stwierdził, że określone w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, ma zakres szerszy niż sprzedaż czy zamiana w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Bez znaczenia pozostaje forma prawna zbycia towaru.
Dyrektor izby skarbowej przyznał, że faktycznie przepisy art. 136 i 137 ustawy o gospodarce nieruchomościami przewidują możliwość „zwrotu" wywłaszczonej nieruchomości jeśli stała się ona zbędna na cel, na który dokonano wywłaszczenia. Uznał jednak, że na podstawie przepisów ustawy o VAT nie mamy do czynienia ze zwrotem towaru lecz z odrębną dostawą. Mimo więc, że pierwotna transakcja wywłaszczenia została dokonana przed wejściem w życie przepisów ustawy o VAT i nie była objęta jej regulacjami, to „zwrot" dokonywany jest obecnie i należy na podstawie obowiązujących przepisów ocenić czy jest to na gruncie ustawy o VAT zwrot towaru czy nowa dostawa.
Co do zasady konsekwencją zwrotu towaru na podstawie ustawy o VAT jest obniżenie podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 10 ustawy o VAT. Obniżenie to może jednak nastąpić w przypadkach, gdy ze względu na zmianę stosunków umownych ma miejsce anulowanie, wypowiedzenie lub rozwiązanie transakcji.
Zwrot towarów wiąże się ponadto ze zwrotem zapłaty za towar, a nie ze zwrotem części ceny lub kwoty wyższej niż zapłacona cena. W ocenie organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do anulowania, wypowiedzenia czy rozwiązania stosunku zobowiązaniowego (wywłaszczenia) jaki miał miejsce ponad 40 lat temu, tj. w 1969 r. Jednocześnie po tylu latach nie dojdzie do zwrotu ceny (kwoty otrzymanego przez ówczesnego właściciela odszkodowania) w takiej samej wysokości jak w 1969 r., lecz będzie to inna wartość zwaloryzowana, obliczona na zasadach wynikających z obecnie obowiązującej ustawy o gospodarce nieruchomościami.
W ocenie organu podatkowego, w omawianej sprawie będziemy mieli do czynienia z nową dostawą – przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nie można uznać, że transakcja sprzed 40 lat nie miała miejsca. Nie jest więc możliwe zakwalifikowanie takich czynności na podstawie ustawy o VAT jako „zwrotu towarów". W przedmiotowej sprawie ma miejsce dostawa towaru (gruntu) w zamian za „zwrot" odszkodowania, przy czym zwaloryzowane odszkodowanie pełni tu funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towaru, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Wynagrodzenie to ma bowiem charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu zwrotu nieruchomości, dla oddającego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść.
A zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towaru (oddaniem nieruchomości) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać zwróconego odszkodowania. Z tego względu mamy więc do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.
Komentarz
Agnieszka Bieńkowska, doradca podatkowy, partner w MDDP
Przedstawiona interpretacja dotyka trudnego i niejednoznacznego zagadnienia opodatkowania podatkiem VAT czynności zwrotu wywłaszczonych uprzednio nieruchomości. Rację ma gmina twierdząc, że co do zasady zwrot towaru nie stanowi czynności odrębnej od jej dostawy i nie powinno mieć znaczenia czy dostawa ta podlegała czy też nie podlegała opodatkowaniu. Nie sposób jednak również odmówić słuszności argumentacji prezentowanej przez organ podatkowy, wskazującej że wywłaszczenie zostało dokonane przez Wojewodę, zwrotu nieruchomości natomiast dokonuje gmina. Nie bez znaczenia jest również, że zwrot towaru następuje co do zasady za zwrotem zapłaconej ceny (tu: otrzymanego odszkodowania), nie zaś – jak to ma miejsce w omawianym przypadku - za zwrotem wynagrodzenia powiększonego lub pomniejszonego zgodnie z przyjętymi wskaźnikami.
