Biorąc pod uwagę, że okręgowa komisja egzaminacyjna (OKE) nie płaci gminie za usługę zorganizowania egzaminu, a jedynie za towary i  materiały zakupione i zużyte w tym celu, to między gminą a OKE dochodzi do dostawy towarów opodatkowanej VAT. Taka dostawa nie mieści się jednak w dyspozycji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Mamy tu bowiem do czynienia z umową cywilnoprawną na dostarczenie towarów. Podobnie sprawa wygląda jeśli chodzi o organizację punktu obsługi prac. Czynność taka stanowi odpłatną usługę, a odpłatność za nią również ustalana jest w reżimie cywilnoprawnym co skutkuje koniecznością jej opodatkowania tak jak zwykłej usługi – orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyroku z 10 października 2018 r., sygn. I SA/Kr 884/18.

Czytaj także: Kiedy gminy mają odliczać VAT

Wniosek o interpretację

Gmina wniosła o wydanie interpretacji w sprawie dotyczącej podatku od towarów i  usług. We wniosku wskazała, że na jej terenie funkcjonują jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową, w tym placówki kształcenia ustawicznego oraz placówki kształcenia praktycznego umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Szkoły te realizują zadania własne gminy w zakresie edukacji publicznej i jako placówki upoważnione do organizowania etapu praktycznego egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe corocznie podpisują umowę z okręgową komisją egzaminacyjną w celu przeprowadzenia etapu praktycznego egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe.

OKE zobowiązuje się w umowie m.in. zwrócić szkole kwoty wydane na materiały zakupione dla potrzeb egzaminu, na podstawie faktur. Przy czym przedmiotem umowy z OKE nie jest szkolenie, a jedynie zorganizowanie egzaminu zawodowego. Czynności wykonywane na rzecz OKE obejmują ponadto organizację punktu odbioru prac (POP). Również w tym przypadku przedmiotem umowy z OKE nie jest szkolenie, tylko organizacja przez szkołę POP. OKE zobowiązuje się w umowie m.in. zwrócić szkole kwoty wydatkowane przez nią na przygotowanie i udostępnienie sal oraz pomieszczeń magazynowych na przyjmowanie, przechowywanie prac egzaminacyjnych i wydawanie materiałów egzaminacyjnych, umożliwienie korzystania z komputera ze stałym łączem internetowym, telefonu, faksu, przygotowanie oznakowania szkoły, a także na inne czynności związane z organizacją POP. Przy czym podczas organizacji POP nie są nabywane żadne towary ani materiały w imieniu gminy. Gmina świadczy jedynie usługi organizacyjne tzn. udostępnia sale i pomieszczenia, umożliwia korzystanie z komputera oraz przygotowuje oznakowanie szkoły.

Gmina zapytała czy zwrot środków przez OKE za materiały zakupione oraz zużyte na egzamin zawodowy oraz organizacja POP w siedzibie szkół będą czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Sama stanęła nana stanowisku, że czynności takie jako niemające charakteru usługi nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Stanowisko organu podatkowego

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 15 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.159.2018. 2.RSZ) uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że skoro OKE nie płaci gminie za usługę zorganizowania egzaminu, a jedynie za towary i materiały zakupione i zużyte na egzamin zawodowy, to między gminą a OKE dochodzi do dostawy towarów. Przedmiotem sprzedaży są towary i materiały konieczne do przeprowadzenia egzaminu zawodowego. Gmina dokonując dostawy tych towarów na podstawie umowy cywilnej zawartej z OKE występuje w ramach tej transakcji w charakterze podatnika. Skoro zatem gmina nabywa towary i materiały wykorzystywane podczas egzaminów zawodowych w swoim imieniu, a następnie kosztami ich zakupu obciąża OKE, to mamy do czynienia z odsprzedażą towarów.

Wyrok WSA

Rozpoznając sprawę WSA w Krakowie nie zgodził się ze stanowiskiem gminy i skargę oddalił. Odnosząc się do kwestii opodatkowania zwrotu kosztów materiałów wskazał, że mamy tu do czynienia z refakturowaniem (faktury wystawiane są na gminę a następnie refakturowane na OKE) zwykłej dostawy towarów, która podlega opodatkowaniu VAT. Inaczej zdaniem sądu można byłoby ocenić sytuację, w której OKE płaciłaby gminie za usługę organizacji egzaminu. Wówczas można byłoby przyjąć, że gmina poprzez swoje jednostki budżetowe realizuje zadania oświatowe, w tym przypadku polegające na organizowaniu egzaminu. Wówczas opłatę za takie egzaminy można byłoby uznać za opłatę pobieraną w ramach imperium gminy. Natomiast zakup materiałów zużywanych podczas egzaminów praktycznych nie może w ocenie sądu mieścić się w ramach dyspozycji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Mamy tu bowiem do czynienia z umową cywilnoprawną na dostarczenie towarów. Zdaniem sądu, organ podatkowy ma rację również w kwestii opodatkowania czynności organizacji POP. Mamy tu bowiem do czynienia ze zwykłą usługą udostępnienia pomieszczeń, sal i sprzętu komputerowego na rzecz innej jednostki za odpłatnością. Jest ona ustalona w reżimie cywilnoprawnym. W tej sytuacji również brak jest możliwości zakwalifikowania tej usługi jako usługi, która mieści się w ramach imperium gminy w zakresie działalności oświatowej. Zdaniem sądu, przyjęcie odmiennego poglądu stanowiłoby rozszerzającą wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Wyrok nie jest prawomocny. ?

Agnieszka Bieńkowska doradca podatkowy, partner w Gekko Taxens Doradztwo Podatkowe

Można dyskutować z poglądem zaprezentowanym przez organy podatkowe oraz przez WSA w Krakowie. Sąd twierdzi, że ponieważ jest zawierana umowa i umowa ta przewiduje odpłatność, to mamy do czynienia z czynnością wykonywaną w ramach reżimu cywilnoprawnego co skutkuje automatycznym jej opodatkowaniem. Tymczasem z orzecznictwa sądu w innych kwestiach wynika, że samo zawarcie umowy określającej odpłatność nie jest dla tych celów wystarczające, badać bowiem należy czy faktycznie strony działały przy niej jak typowi przedsiębiorcy, wykonujący czynności w warunkach swobody gospodarczej rozumianej jako dowolność w kwestii ustalania warunków świadczenia danej dostawy towarów czy usług – jej ceny, miejsca wykonania, itd. W przypadku rozliczeń z OKE takiej swobody po stronie gminy zdecydowanie nie ma.