Gmina może odliczać VAT na podstawie ilości zużytej wody - wyrok NSA

Do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek gminy o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Chodziło o sposób ustalania proporcji dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. W treści wniosku gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany, przy czym w ramach wydzielonego referatu prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków.

Czytaj także: Jaka stawka VAT przy dostawie mediów

Dokumentowanie wydatków

Z tytułu świadczonych usług gmina wystawia na kontrahentów faktury VAT oraz odprowadza podatek należny. Część dostaw wody i odbioru ścieków realizowana jest na rzecz jednostek budżetowych gminy (gminnego ośrodka pomocy społecznej oraz jednostek oświatowych – żłobek, przedszkole, szkoły podstawowe i gimnazjum) oraz do innych budynków i budowli gminnych. Czynności te, jako czynności wewnętrzne gminy, są dokumentowane za pomocą not księgowych. W związku z prowadzoną działalnością ponosi ona wydatki związane z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Są one dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na gminę, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W związku z powyższym gmina zadała pytanie, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług , opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. Uzasadniając prawo do odliczenia zgodnie z powyższą proporcją, gmina argumentowała, że porównanie wielkości obrotu z transakcji zewnętrznych do obrotu z transakcji wewnętrznych i zewnętrznych dokładnie ilustruje, jaka jest struktura sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej i poza nią. W związku z tym, że pobierane przez gminę opłaty ustalane są na podstawie ilości doprowadzonej wody i odprowadzonych ścieków, to wartość obrotu odzwierciedla skalę wyświadczonych przez gminę usług „na zewnątrz" i „wewnątrz". Tak ustalony sposób rozliczenia spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT i jako reprezentatywny dla danego rodzaju działalności może znaleźć w danym przypadku zastosowanie na podstawie art. 86 ust. 2h powołanej ustawy.

W ocenie gminy, sięgnięcie do sposobu ustalania proporcji odliczenia (tzw. prewspółczynnika) przewidzianego dla jednostek samorządu terytorialnego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (DzU z 2015 r., poz. 2193; dalej: rozporządzenie) skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zastosowanie ustalonego tam wzoru prowadziłoby do sytuacji, w której gmina pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałaby obciążona kosztem podatku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe. Niekorzystne dla gminy rozstrzygnięcie wydał także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (I SA/Gd 1121/17). Gmina wniosła więc skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

NSA wydaje wyrok...

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (I FSK 219/18) uznał, że prewspółczynnik odliczeń VAT obliczony przez gminę w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków, opiera się na jasnych i jednoznacznych kryteriach. Obrazują one specyfikę jej działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwalają na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowi w przeważającej mierze działalność gospodarczą gminy zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

Zdaniem NSA, gmina wykazała, że sugerowana przez nią metoda jest reprezentatywna, natomiast proporcja przewidziana w rozporządzeniu jest nieodpowiednia do jej działalności wodno-kanalizacyjnej. Zatem zasadne było podważenie przez gminę adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu właśnie do tego rodzaju jej działalności. O ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu ministra finansów odpowiada charakterowi niektórych obszarów działalności gminy, to – zdaniem NSA - jednak nie uwzględnia specyfiki jej działalności wodno-kanalizacyjnej. Brak jest zatem podstaw do kwestionowania sposobu liczenia przez gminę prewspółczynnika odliczeń VAT w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu MF.

...i uzasadnia tezę

Należy zaznaczyć, iż sąd wydał ww. wyrok z tezą, co jest rzadkością. Zatem tym cenniejszy wydaje się ten wyrok. A oto teza tego wyroku:

„Cechy konstrukcyjne systemu VAT dopuszczają możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego VAT w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę".

Uzasadniając przyjętą tezę, NSA stwierdził, iż: Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez gminę – nie narzuca jej w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, gminie pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu.

Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego (JST). Urzeczywistnia uprawnienie JST do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej. Pozwala jej na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Tym samym pozwala na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Wzór odliczenia

Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi.

NSA nie podzielił w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku (I SA/Gd 1121/17), jakoby gmina nie wykazała, by sugerowana przez nią metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia.

Zdaniem NSA prewspółczynnik obliczony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach. Czyli o wielkość obrotu ustaloną w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków.

Obrazują one specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwalają na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

NSA stwierdził, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniem WSA w Gdańsku, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11 proc.) i w oparciu o metodę przyjętą rzez gminę (98-99 proc.) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji.

Specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowi w przeważającej mierze działalność gospodarczą gminy. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał więc racje gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej.

Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności.

NSA zauważył, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Propozycja przyjęcia „urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana tym (zob. uzasadnienie do rządowego projektu noweli ustawy o VAT), iż jednostki samorządu terytorialnego z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej przejawia się jednak w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

Ponadto – zdaniem NSA – trafnie podnosiła skarżąca gmina, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych (niektórych) obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Brak było zatem podstaw do kwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu.