Transakcje łańcuchowe: wyjaśnienia Ministerstwa Finansów

Transakcje łańcuchowe są rodzajem transakcji zawieranych pomiędzy kilkoma kontrahentami w ten sposób, że towar jest wysyłany od ostatniego z podmiotów (w łańcuchu) do pierwszego, lecz każdy z podmiotów biorących udział w transakcji rozpoznaje dostawę towarów na rzecz kolejnego.

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

[ramka][i][b]Podstawa prawna:[/b] [/i]

- art. 7 ust. 8 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535, z późn. zm.)[/link], zwanej dalej ustawą.[/ramka]

[ramka][b]Przykład 1[/b]

Sklep z siedzibą w Warszawie (D) zamówił towar u swojego dostawcy hurtowego (C ) z siedzibą również w Warszawie, ten jednak nie posiada zamówionego towaru w magazynie i składa zamówienie u kolejnego hurtownika z siedzibą w Krakowie (B), ten również nie posiada zamówionego towaru i składa zamówienie bezpośrednio u producenta towaru w Szczecinie (A). Producent towaru organizuje transport i dostarcza go bezpośrednio do pierwszego podmiotu (ze Szczecina do Warszawy). [/ramka]

W powyższym przykładzie dojdzie zatem, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, do trzech dostaw w sensie prawnym, tj. podmiot A dokona dostawy do podmiotu B, podmiot B dokona dostawy do podmiotu C a podmiot C dokona dostawy do podmiotu D. Natomiast fizyczne wydanie towaru będzie miało miejsce pomiędzy producentem towaru (A) a składającym pierwsze zamówienie, tj. sklepem (D).

Cechą szczególną transakcji łańcuchowej w odróżnieniu od zwykłego schematu składania zamówień i przemieszczania towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami jest to, że dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu prawnym.

Ponieważ każdy z podmiotów zawierając umowę z następnym dysponuje w sensie prawnym towarem jak właściciel, chociaż podmioty poza pierwszym i ostatnim fizycznie nie dysponują zakupionym towarem, należy przyjąć, że spełnione są cechy do uznania zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT każdej transakcji za dostawę towaru. Zgodnie z tym przepisem, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle powyższych przepisów oraz art. 7 ust. 8 ustawy w zaistniałej sytuacji każda z poszczególnych dostaw spełnia kryteria uznania jej za dostawę towarów pomimo braku fizycznego posiadania towaru.

W konsekwencji każdy z dostawców (podmioty A, B i C) jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT i do rozliczenia należnego podatku VAT a nabywca towarów ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów (podmiotu B, C i D) – należy zatem takie przypadki traktować tak, jakby każdy z podmiotów dokonał „zwykłego” nabycia towarów i następnie ich dostawy do kolejnego podmiotu.

[b]WAżNE![/b] Transakcje łańcuchowe mogą mieć charakter:

- krajowy (gdzie wszystkie biorące w niej udział podmioty są zlokalizowane na terytorium jednego kraju i towar ulega przemieszczeniu tylko na terytorium kraju),

- międzynarodowy (gdzie podmioty biorące w niej udział znajdują się na terytorium dwóch lub więcej państw i towar ulega przemieszczeniu pomiędzy dwoma państwami).

Z uwagi na fakt, że najwięcej wątpliwości budzi rozliczanie transakcji dotyczących państw członkowskich Unii Europejskiej, w dalszej części omówione zostaną tylko takie przypadki.

[srodtytul]Ustalanie miejsca świadczenia w przypadku transakcji łańcuchowych[/srodtytul]

W przypadku udziału w transakcji łańcuchowej o charakterze międzynarodowym, gdy towar ulega przemieszczeniu pomiędzy różnymi państwami, istotną kwestią staje się ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów. Ma to decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia dla każdej z dostaw w łańcuchu, a tym samym dla określenia skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących poszczególnych dostaw w transakcji łańcuchowej.

[srodtytul]1. Miejsce świadczenia transakcji „ruchomych”[/srodtytul]

Miejscem świadczenia dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru mogą być przyporządkowane tylko jednej z tych dostaw.

Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

[ramka][i][b] Podstawa prawna:[/b][/i]

- art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT[/link][/ramka]

[b]WAżNE![/b] Celem prawidłowego przyporządkowania wysyłki lub transportu wewnatrzwspólnotowego jednej z dokonanych dostaw należy dokonać całościowej oceny wszystkich okoliczności z tym związanych pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (zob. wyrok TS UE C-245/04 oraz C-430/09).

[srodtytul]2. Miejsce świadczenia transakcji „nieruchomych”[/srodtytul]

Po przyporządkowaniu wysyłki lub transportu jednej dostawie pozostałe dostawy towarów uznaje za dostawy tzw. „nieruchome”. W takich przypadku dostawę towarów, która:

- poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,

- następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

[ramka][i] [b]Podstawa prawna: [/b][/i]

- art. 22 ust. 3 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT[/link][/ramka]

Z powyższych przepisów wynika, że wszystkie dostawy poprzedzające wysyłkę lub transport towarów, są opodatkowane w państwie rozpoczęcia transportu lub wysyłki, natomiast wszystkie dostawy następujące po dokonaniu transportu lub wysyłki, są opodatkowane w państwie zakończenia transportu lub wysyłki tych towarów.

[b]UWAGA![/b]