KAS: korekta deklaracji – było źle, jest gorzej

Od 1 marca 2017 r. obowiązuje ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: ustawa o KAS), na mocy której połączono trzy piony administracji podległe ministrowi właściwemu do spraw finansów, tj. kontrolę skarbową, służbę celną i administrację podatkową. W ustawie tej powołano Krajową Administrację Skarbową i określono podmioty, zasady oraz zakres wykonywania kontroli celno–skarbowej. Nowa procedura kontroli z założenia miała być stosowana do oszustw podatkowych, wyłudzeń VAT i wszędzie tam, gdzie mogło nastąpić naruszenie interesu fiskalnego w znacznym rozmiarze. Praktyka okazała się jednak inna i zdarza się, że organy celno–skarbowe w ramach tej kontroli wytaczają najcięższe działa wobec podatników, na przykład wykazujących najem prywatny opodatkowany ryczałtem ewidencjonowanym, a nie według skali podatkowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Czytaj także: Nowe przepisy o korygowaniu deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej

Ten sam organ...

Z perspektywy dwóch i pół roku obowiązywania ustawy o  KAS trudno nie pokusić się o pewne spostrzeżenia o charakterze ogólnym i ocenę funkcjonujących rozwiązań. Obecnie kontrola celno–skarbowa podejmowana przez naczelnika urzędu celno– skarbowego kończy się wynikiem kontroli i podatnik nie ma prawa do złożenia zastrzeżeń. Jeżeli kontrolowany nie zgadza się z jej ustaleniami i nie złoży korekty w zakresie objętym wynikiem kontroli, to kontrola z mocy prawa przekształca się w postępowanie podatkowe. Naczelnik, który sporządził wynik kontroli, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji. Od wydanej decyzji stronie służy odwołanie do tego samego organu celno–skarbowego.

... rozpatrzy sprawę trzykrotnie

Naczelnik tego urzędu rozpatruje więc trzykrotnie tę samą sprawę podatkową jako organ kontrolujący, potem – organ pierwszej instancji, a następnie – odwoławczy. Jest to dla niego szczególnie komfortowa pozycja z punktu widzenia oceny zebranego materiału dowodowego na poszczególnych etapach procedur podatkowych.

Praktyka wskazuje jednak, że organ celno–skarbowy faktycznie nie prowadzi postępowania podatkowego, ale w jego trakcie wykorzystuje dowody zebrane w toku kontroli, która, w zależności od jej zakresu czasowo-przedmiotowego, trwa rok do półtora. Następnie po jej przekształceniu w postępowanie podatkowe sprawa nabiera przyspieszenia i decyzja wydawana jest w ciągu dwóch, trzech miesięcy. W trakcie przekształconego postępowania podatkowego organ nie przeprowadza żadnych dowodów, nie przesłuchuje stron postępowania i świadków, nie występuje z wezwaniem do złożenia dokumentów i wyjaśnień. Jedyną czynnością wykonywaną w toku postępowania jest sporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych, którego ustalenia opierają się na dowodach zebranych w toku kontroli celno–skarbowej. Podatnik, oczywiście, zgodnie z art. 193 § 8 ordynacji podatkowej ma prawo wnieść zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole, ale organ nie ma obowiązku zawiadomienia strony postępowania o sposobie ich załatwienia, wskazując, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym.

Podobnie automatycznie i sprawnie toczy się postępowanie odwoławcze, gdzie jedynym momentem na przedstawienie stanowiska jest wezwanie strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez naczelnika urzędu celno–skarbowego (występującego w roli organu odwoławczego). I w tym przypadku podatnik uzyska informacje o sposobie załatwienia swoich zastrzeżeń i uwag dopiero z treści uzasadnienia wydanej decyzji.

W tym świetle wydaje się aktualne i całkowicie zasadne podnoszone stanowisko, że wskazany wzorzec postępowania przed naczelnikiem urzędu celno–skarbowego narusza dotychczas obowiązujące standardy i zasady postępowania podatkowego. Szczególnie w kontekście zagwarantowanych w Konstytucji praw do dwuinstancyjnego i bezstronnego rozpatrzenia sprawy podatkowej.

Po kontroli zmiana tylko raz

Dwuletnia praktyka stosowania przepisów o KAS wymusiła na ministrze finansów zmianę w zakresie przeprowadzania korekt w związku z otrzymaniem wyniku kontroli. Do końca 2018 r. wielu przedsiębiorców korzystało z możliwości skorygowania deklaracji w ciągu 14. dni od otrzymania wyniku kontroli, kiedy kontrolowany mógł skorygować – w zakresie objętym kontrolą – uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia o  przekształceniu kontroli w postępowanie, nie wywoływała skutków prawnych.

Uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługiwało nadal po zakończeniu kontroli celno–skarbowej, jeżeli w wyniku tej kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości albo organ uwzględnił złożoną korektę.

Do 1 stycznia 2019 r. zapłata podatku wraz z odsetkami za zwłokę zgodnie z oczekiwaniami kontrolujących nie oznaczała jednak, że po przeanalizowaniu sprawy podatnik nie mógł ponownie złożyć korekty i wystąpić o zwrot nadpłaconego podatku.

Zmieniony od 2 stycznia 2019 r. art. 83 ustawy o KAS uniemożliwia dotychczasową praktykę i czyni taką korektę bezskuteczną w zakresie ustaleń dokonanych podczas kontroli celno-skarbowej.

Ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej.

Dwa wyjątki od reguły

Ustawodawca przewidział jednak wyjątek od tej zasady. Podatnik może zrobić korektę, jeżeli ponowne skorygowanie deklaracji wynika z:

1. orzeczenia wydanego po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, które ma wpływ na ustalenia zawarte w wyniku kontroli,

2. ustaleń kontroli celno-skarbowej, zawartych w wyniku kontroli, powstałych na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej lub z inną ustawą albo umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Sankcje VAT

Złożenie korekty deklaracji nie uchroni przed nałożeniem sankcji VAT. Od stycznia 2019 r. dodano bowiem jeszcze jedną zmianę, która precyzuje (niestety na niekorzyść podatnika) kwestie związane z przekształceniem kontroli celno–skarbowej w postępowanie podatkowe, pomimo złożenia skutecznej korekty i  jej uwzględnienia przez organ. Organ będzie uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego w dwóch przypadkach.

1. gdy istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (sankcja VAT – art. 112b ustawy VAT),

2. kiedy dochodzi do określenia kwoty do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT (tzw. puste faktury).

Sankcje VAT przewidziane są za:

1. złożenie deklaracji i wykazanie w niej zaniżonego podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu podatku,

2. niezłożenie i niewpłacenie podatku (sankcja w wysokości 30 proc. zaniżenia lub zawyżenia podatku),

3. posługiwanie się fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

4. posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały wykazane lub podają kwoty niezgodne z rzeczywistością albo potwierdzają czynności wykonane dla pozoru lub nieważne czynności prawne (sankcja w wysokości 100 proc. podatku naliczonego).

W przypadku, kiedy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, zawsze jest zobowiązany do jej zapłaty, nawet jeżeli jest ona wyższa od podatku należnego. Są to tzw. puste faktury.

We wskazanych przypadkach, pomimo że kontrolowany złoży korektę i organ ją uwzględni, to i tak nastąpi przekształcenie kontroli celno–skarbowej w postępowanie podatkowe. W postanowieniu o tym przekształceniu organ zawiadomi kontrolowanego o uwzględnieniu korekty deklaracji. Postępowanie podatkowe będzie jednak toczyć się dalej w celu ustalenia zasadności i prawidłowości zastosowania jednej z sankcji VAT (art. 112b i art. 108 ustawy o VAT).

W poprzednim stanie prawnym (do końca 2018 r.) sytuacja nie była do końca rozstrzygnięta. Po otrzymaniu wyniku kontroli kontrolowani składali korekty deklaracji w celu zakończenia kontroli i uniemożliwienia przekształcenia jej w postępowanie podatkowe.

podstawa prawna: ustawa z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. DzU z 2019 r. poz.768 ze zm.)

Zdaniem autora

Tomasz Szymański, doradca podatkowy w Departamencie Doradztwa Podatkowego w Mariański Group Kancelarii Prawno-Podatkowej

Czasem lepiej od razu zdecydować się na spór podatkowy

Organ zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności. O ile do 1 stycznia 2019 r. podatnik mógł ponownie skorygować uprzednią korektę wynikająca z zakresu objętego wynikiem kontroli (jeżeli została uwzględniona lub nie stwierdzono nieprawidłowości), o tyle aktualnie ponowna korekta jest bezskuteczna w całym zakresie ustaleń objętych wynikiem kontroli. Obecnie podatnik, dokonując korekty (płacąc zaległy podatek wraz z odsetkami), zamyka sobie drogę do dalszego weryfikowania poprawności ustaleń w toku przekształconego postępowania podatkowego. Skuteczna korekta uniemożliwia przekształcenie kontroli w postępowanie podatkowe. W konsekwencji podatnik, nie zgadzając się z organem celno-skarbowym, powinien od razu zdecydować się na spór podatkowy. Musi jednak pamiętać, że ewentualna przegrana może oznaczać dla niego odpowiedzialność karno-skarbową. Nie ma tu bowiem - inaczej niż w postępowaniu o zwrot skorygowanego podatku (art. 75 § 5 ordynacji podatkowej) - przepisu wyłączającego tę odpowiedzialność.