Podatek spadkowy zapłacony za granicą - czy jest ciężarem

Od momentu akcesji Polski do Unii Europejskiej i otwarcia zagranicznych rynków pracy, wzrosła liczba osób decydujących się na podjęcie pracy w innym kraju. W konsekwencji wiele osób przenosi się za granicę i tam gromadzi oszczędności oraz majątek. Stopniowo rośnie także liczba osób inwestujących w zagraniczne nieruchomości.

Dlatego coraz częściej pojawiają się przypadki nabywania przez polskich obywateli spadków z zagranicy. Problemem polskich spadkobierców staje się w takich przypadkach podwójne opodatkowanie odziedziczonego majątku i kwestia prawa do odliczenia w Polsce zagranicznego podatku spadkowego.

Polskie przepisy podatkowe nie przewidują odpowiednich mechanizmów zapobiegających temu niekorzystnemu zjawisku i w tym zakresie odbiegają od rozwiązań wprowadzonych w innych państwach UE.

Zasada źródła i zasada rezydencji

Większość państw członkowskich opodatkowuje majątek spadkowy. Podstawowe kryterium, według którego ustalany jest związek majątku spadkowego z jurysdykcją podatkową danego kraju, odwołuje się bądź do miejsca położenia majątku (zasada źródła), bądź do powiązań osobistych łączących spadkobiercę lub spadkodawcę z danym krajem np. obywatelstwo, miejsce zamieszkania lub miejsce stałego pobytu (zasada rezydencji/ośrodka interesów/obywatelstwa). Niektóre kraje stosują kombinację tych reguł odmiennie definiując poszczególne kryteria.

Wskutek stosowania odmiennych zasad w różnych krajach, cały odziedziczony majątek może podlegać opodatkowaniu w jednym kraju ze względu na obywatelstwo lub miejsce zamieszkania spadkobiercy lub spadkodawcy, a w innym kraju ze względu na miejsce położenia tego majątku. Może też być tak, że dwa kraje mogą żądać zapłaty podatku przyjmując, że odziedziczony majątek ma źródło w tych krajach (np. w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych).

Jak to reguluje polska ustawa

Jeśli chodzi o Polskę, to podatkowi od spadków i darowizn podlega zarówno majątek znajdujący się w Polsce (zasada źródła), jak i majątek znajdujący się za granicą, jeśli jest odziedziczony przez obywatela polskiego lub przez osobę, która w chwili otwarcia spadku miała w Polsce miejsce stałego pobytu (zasada obywatelstwa/rezydencji).

Zgodnie z art. 1 i 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. DzU z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: ustawa o psd) opodatkowaniu podlega m.in. nabycie przez osoby fizyczne tytułem dziedziczenia własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowaniu w Polsce podlega również nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą, jeżeli w chwili otwarcia spadku nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Polski podatnik może więc być zobowiązany do opodatkowania zagranicznego spadku zarówno w Polsce (jako osoba posiadająca polskie obywatelstwo i/lub jako osoba mająca na terytorium Polski miejsce stałego pobytu), jak i za granicą (np. ze względu na miejsce położenie majątku i/lub powiązania osobiste spadkodawcy z danym kraju). Możliwa jest również sytuacja, w której podatek może być jednocześnie należny w kilku krajach zależnie od tego, co jest przedmiotem nabywanego majątku.

Niekorzystne skutki

Biorąc pod uwagę wyłącznie kwestię opodatkowania odziedziczonego zagranicznego majątku w Polsce, kwestia skutków podwójnego opodatkowania może nie dotyczyć podatników, którzy będą uprawnieni do skorzystania z funkcjonujących zwolnień podatkowych, w tym zwolnienia przewidzianego dla członków tzw. najbliższej rodziny spadkodawcy (np. wstępny, zstępny, małżonek, rodzeństwo). Problemu nie unikną jednak ci spadkobiercy, u których nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, a wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, po potrąceniu długów i ciężarów (tzw. czysta wartość spadku), przekroczy kwoty wolne od podatku.

Zagraniczny spadek podlega w Polsce opodatkowaniu według stawki ustalonej w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczany jest spadkobierca. W przypadku osób należących do bliższej lub dalszej rodziny spadkodawcy, podatek może wynieść od 3 do 12 proc. czystej wartości odziedziczonego majątku, a w przypadku osób, które co prawda prowadzą wspólne gospodarstwo domowe i tworzą rodzinę, jednak na gruncie prawa podatkowego pozostają osobami obcymi jak np. osoby pozostające w związkach partnerskich, podatek do zapłaty w Polsce może wynieść od 12 do 20 proc. wartości dziedziczonego majątku.

Co można włączyć do katalogu

Ustawa o psd nie zawiera przepisów, które wprost umożliwiałyby odliczenie w Polsce podatku zapłaconego od spadku opodatkowanego za granicą. Podstawą opodatkowania według przepisów ustawy o psd jest czysta wartość spadku, a więc wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Definicja długów i ciężarów nie ułatwia jednak polskiemu podatnikowi uznania bezspornie, że takim długiem, czy ciężarem jest również podatek zapłacony za granicą od odziedziczonego majątku.

Jak się ustala podstawę opodatkowania

Zgodnie z art. 7 ust. 1 – 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Ciężarem spadku jest wartość obciążenia z tytułu wykonania polecenia (jeśli zostało wykonane) lub zapisu zwykłego, którego wykonaniem został obciążony spadkobierca.

Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie.

Długami i ciężarami są także koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Katalog długów i ciężarów nie jest co prawda katalogiem zamkniętym, a więc nie wyczerpuje wszystkich należności, które spadkobierca poniósł lub będzie zobowiązany ponieść, i które wpłyną na wartość odziedziczonego spadku. Należałoby zatem uznać, że nie ma przeszkód, aby do długów i ciężarów włączyć także podatki zagraniczne, które podatnik musiał zapłacić od spadku deklarowanego w Polsce.

W końcu pomniejszają one, czasem znacząco, wartość odziedziczonego zagranicznego majątku. Analizując orzecznictwo organów podatkowych i sądów administracyjnych można mieć jednak uzasadnione wątpliwości czy te założenia są prawidłowe.

Fiskus jest za, ale sądy przeciw

Zasadniczo, stanowisko organów podatkowych potwierdza prawo podatnika do zaliczenia zagranicznego podatku do ciężarów obciążających wartość majątku spadkowego przed opodatkowaniem.

Przykładowo w interpretacji z 26 sierpnia 2011 r. (ITPB2/436-92/11/TJ) Izba Skarbowa w Bydgoszczy wskazała na szerokie rozumienie pojęcia długów i ciężarów, w związku z czym nie można w oparciu o analizę art. 7 ustawy o psd wyłączyć z potrąceń zapłaconego w innym państwie podatku od nabycia spadku. Stanowisko to zostało zaprezentowane w odniesieniu do spadku odziedziczonego z Holandii, z którym to krajem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania spadków.

Odmienny pogląd został jednak przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2012 r. (II FSK 2287/10). NSA potwierdził stanowisko wyrażone przez sąd I instancji i izbę skarbową, że zobowiązanie podatkowe spadkobiercy, powstałe po otwarciu spadku i mające charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, nie może być zaliczone do długów i ciężarów spadkowych i nie pomniejsza podstawy opodatkowania psd.

Jak podkreślono w wyroku, zapłacony w związku z nabyciem podatek nie należał do tej kategorii obciążeń. Nie wynika on z prawa cywilnego, nie ciążył na spadkodawcy, jego poniesienie nie jest konieczne dla nabycia spadku, dla potwierdzenia statusu spadkobiercy, ani dla wykonania testamentu. W konsekwencji, zapłata podatku z tytułu nabycia spadku poza granicami kraju pozostaje bez wpływu na wymiar podatku w Polsce.

Stanowisko to zostało potwierdzone także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Wrocławia z 27 lutego 2006 r. (I SA/Wr 1288/04), gdzie stwierdzono, że wykluczona jest możliwość uznania, iż polska ustawa podatkowa do długów i ciężarów zalicza obciążenia podatkowe uiszczone poza granicami kraju, będące skutkiem nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia.

Mamy tylko trzy umowy

Rozwiązaniem dla polskich podatników mogłoby być odwołanie się do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania spadków. Jednak w przypadku Polski obowiązują obecnie trzy takie umowy (z Czechosłowacją, Austrią, Węgrami, wszystkie zawarte przed II wojną światową) i niestety nie wyczerpują one aktualnych potrzeb w zakresie wyeliminowania podwójnego opodatkowania spadków.

W incydentalnych przypadkach sądy administracyjne dopuszczały możliwość powołania się na przepisy zawartych przez Polskę umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (w tym zakresie warto wspomnieć o prawomocnym orzeczeniu WSA w Gdańsku z 11 maja 2005 r., I SA/Gd 393/04, dotyczącym spadku z Kanady).

Jednak umowy te, co do zasady, nie obejmują swoim zakresem podatku od spadków i darowizn i nie jest możliwe powoływanie się na metody unikania podwójnego opodatkowania tam przewidziane.

Potwierdza to także aktualne orzecznictwo sadów administracyjnych. Sądy podkreślają również, że dla uniknięcia podwójnego opodatkowania spadku otwartego w jednym państwie, których nabywcą jest polski rezydent, konieczne jest zawieranie odrębnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dziedziczonego majątku (np. ww. wyrok NSA z 18 maja 2012 r., jak i wyrok NSA z 14 października 2009 r., II FSK 759/08).

Należy zatem podkreślić, że zarówno polskie przepisy krajowe, jak również dwustronne umowy podatkowe, nie chronią, poza wyjątkami wskazanymi wyżej, polskich podatników-spadkobierców przed skutkami podwójnego opodatkowania spadku w kraju, jak i za granicą.

Komentuje Anna Misiak, doradca podatkowy, szef zespołu ds. podatków osobistych w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Kwestie podatkowe związane z zagranicznym spadkiem coraz częściej stają się kluczowym zagadnieniem przy podejmowaniu decyzji o przyjęciu spadku, szczególnie gdy wskutek podwójnego opodatkowania wywołują istotne skutki finansowe dla podatnika-spadkobiercy.

Dziedzicząc majątek zagraniczny warto sprawdzić, jakie potencjalne obciążenia podatkowe mogą być należne w Polsce i za granicą oraz z jakich ulg podatkowych będzie można skorzystać. Często czasochłonne procedury spadkowe w jednym kraju powodują, że spadkobiercy „umykają" terminy podatkowe w drugim państwie.