Przy dożywociu nie można wyliczyć podatku

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie zgodził się z fiskusem, że  przychodem dożywotnika jest wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych (sygn. akt  SA/Ol 483/12)

. W ocenie WSA wbrew twierdzeniom organów podatkowych, tak określona wartość nie jest przychodem uzyskiwanym przez dożywotnika. A art. 19 ustawy o PIT nie daje prawa do uznania wartości rynkowej nieruchomości zbywanej na podstawie umowy dożywocia, za przychód uzyskiwany przez dożywotnika.

Jakie zbycie?

We wniosku o interpretację podatniczka wyjaśniła, że pod koniec września 2011 r. nabyła na własność mieszkanie. A już kilka dni później aktem notarialnym przeniosła jego własność na rzecz osoby bliskiej w zamian za dożywotnie utrzymanie. Zapytała  czy przeniesienie własności mieszkania na podstawie umowy o dożywocie stanowi źródło przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości?

Podatniczka zauważyła, że zgodnie z art. 908 kodeksu cywilnego umowa dożywocia ma charakter losowy. Termin jej trwania uzależniony jest od daty śmierci dożywotnika, czyli zdarzenia, którego daty nie można z góry określić. W ocenie kobiety ma to istotne znaczenie dla wyznaczenia zasad opodatkowania, gdyż bez znajomości czasu trwania umowy nie można określić jej wartości. Zwłaszcza, że kodeks cywilny jako zasadę ogólną wskazuje przyjęcie dożywotnika jako domownika przez nabywcę nieruchomości. Oznacza to, że przepisy cywilne jako rozliczenia preferują świadczenia osobiste (dostarczanie dożywotnikowi wyżywienia, ubrania, mieszkania, opału, światła, pochowanie dożywotnika na własny koszt, odpowiadający zwyczajom miejscowym). Istotna jest nie tyle wartość świadczeń na rzecz dożywotnika, co ich funkcja – mają one zaspokoić potrzeby życiowe zbywcy nieruchomości, tak aby nie musiał zdobywać ich samodzielnie. Potrzeby te mogą być inne w momencie podpisania umowy o dożywocie, a inne kilka lat później, gdy np. dożywotnik zachorował i wymaga to zwiększenia faktycznych nakładów na rzecz dożywotnika. Ponadto podatniczka podkreśliła, że ze względu na nieokreślony w chwili zawarcia umowy o dożywocie czas jej trwania, nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielanych dożywotnikowi do opodatkowania. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawczyni zbywając mieszkanie w drodze umowy dożywocia nie uzyskała przychodu z art. 19 ustawy o PIT i nie ciąży na niej obowiązek podatkowy.

Odpłatne i opodatkowane

Fiskus był innego zdania. Wskazał, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub określonych praw do niej stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W ocenie organu podatkowego charakterystycznymi cechami umowy dożywocia są ekwiwalentność (wzajemności) świadczeń stron umowy oraz odpłatność, gdyż każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową. I choć umowa o dożywocie nie jest klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak umowa sprzedaży, to nie oznacza, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik w świadczeniach nabywcy nieruchomości.

W konsekwencji umowa o dożywocie stanowi dla dożywotnika (zbywcy) źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Oczywiście dotyczy to sytuacji gdy zawarta zostanie przed upływem 5 – letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Przychód dożywotnika określić należy w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa stosownie do art. 19 ustawy o PIT.

Błąd fiskusa

Podatniczka zaskarżyła niekorzystną dla niej interpretację. Ta decyzja okazała się słuszna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie choć nie podzielił jej wszystkich argumentów, uznał, że fiskus naruszył prawo. Za niezasadne WSA uznał  jej wywody odnośnie nieodpłatnego charakteru zbycia lokalu na podstawie umowy dożywocia. Sąd nie miał wątpliwości, że umowa dożywocia ma charakter odpłatny. W związku z czym zbycie na jej podstawie własności lokalu stanowi źródło przychodu z  art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.

Jednak zdaniem sądu fiskus popełnił błąd co do przyjętej podstawy opodatkowania. Za przychód  organ uznał bowiem wartość rynkową wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określoną na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia. W ocenie sądu tak określona wartość nie jest jednak przychodem uzyskiwanym przez dożywotnika. Nie otrzymuje on bowiem świadczenia odpowiadającego wartości zbytej nieruchomości, lecz różnego rodzaju świadczenia o charakterze osobistym i majątkowym, rozłożone w czasie.

Brak podstawy prawnej

Jak podkreślił sąd globalna wartość świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika, gdyby przeliczyć je na pieniądze, w zależności od wielu czynników może osiągnąć tylko niewielką część wartości nieruchomości (np. w przypadku wczesnej śmierci dożywotnika), ale może także znacznie przekroczyć wartość zbytej nieruchomości (np. w wyniku bardzo długiego okresu trwania dożywocia, znacznego wzrostu cen towarów i usług itp.). Art. 19 ustawy o PIT nie daje tym samym uprawnień do uznania wartości rynkowej zbywanej na podstawie umowy dożywocia nieruchomości, za przychód uzyskiwany przez dożywotnika.

WSA zwrócił uwagę, że ustawodawca nie wprowadził uregulowań pozwalających określić wysokość przychodu uzyskiwanego przez dożywotnika ze zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. Tymczasem zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, bez wyraźnego oparcia w ustawie podatkowej, stanowi naruszenie nie tylko normy konstytucyjnej, ale także zasady praworządności wyrażonej w art. 2 Konstytucji.