Opodatkowanie suszu tytoniowego akcyzą

Tak uznała Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 18 marca 2013 r. (IPTPP3/443A-163/12-5/BJ).

Podatnik posiadający status pośredniczącego podmiotu tytoniowego prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której dokonuje sprzedaży całych, wilgotnych liści tytoniu, zamkniętych w worku plastikowym przy użyciu technologii MAP. Zgodnie z wnioskiem, przedmiotowe liście bez przetwarzania przemysłowego nie nadają się do palenia, a ich orientacyjny stopień zawilgocenia wynosi co najmniej 25 proc.

Dodatkowo podatnik zamierza w punktach hurtowej sprzedaży liści tytoniu udostępnić swoim klientom maszyny do cięcia papieru, za pomocą których klienci, po samodzielnym otworzeniu opakowania foliowego z liśćmi tytoniu, będą mieli darmową możliwość zniszczenia zakupionych u podatnika liści. Podatnik uzasadnia udostępnienie maszyn w punktach sprzedaży tym, że nie każdy klient posiada w domu możliwość rozdrobnienia nieprzetworzonych liści tytoniu.

Po stronie podatnika powstała wątpliwość, czy liście tytoniu o orientacyjnym stopniu wilgotności 25 proc. i więcej mogą być uznane za tytoń do palenia lub susz tytoniowy w świetle ustawy o podatku akcyzowym oraz Dyrektywy Rady 2011/64/UE z 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych. Podatnik spytał także, czy w odniesieniu do sprzedaży przedmiotowych liści należy odprowadzić podatek akcyzowy oraz czy podatnik może być uznany, w świetle regulacji polskich i unijnych, za producenta, który przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej.

Zdaniem podatnika wilgotne, nieprzetworzone, całe liście tytoniu, o stopniu wilgotności 25 proc. i więcej, nienadające się do palenia, niepocięte i niebędące suchym tytoniem, nie mogą być uznane za tytoń do palenia ani za susz tytoniowy i tym samym nie ma on obowiązku uiszczania od sprzedaży takich liści podatku akcyzowego. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że nie może być uznany za producenta.

Izba Skarbowa w Łodzi uznała stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Co prawda organ zgodził się z wnioskodawcą, że w świetle regulacji krajowych i unijnych nie będzie on producentem wyrobów tytoniowych, jednak – zdaniem organu – przedmiotowe liście tytoniu będą stanowić susz tytoniowy niezależnie od stopnia ich zawilgocenia. W związku z tym, sprzedaż wspomnianych liści podmiotowi innemu niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a obowiązkiem sprzedawcy jest złożenie odpowiedniej deklaracji podatkowej i uiszczenie należnego podatku akcyzowego.

Argumentując swoje stanowisko, organ wskazał, że ustalając znaczenie przepisu definiującego susz tytoniowy konieczne jest odstępstwo od jego kontekstu językowego i odwołanie się do wykładni funkcjonalnej. Zdaniem organu należy odstąpić od literalnej wykładni przepisu definiującego susz tytoniowy, zwłaszcza słowa „suchy", gdyż jest to uzasadnione zamiarem ustawodawcy (wykładnią celowościową).

Marta Czerwińska konsultantka w Dziale Prawnopodatkowym PwC

Komentuje Marta Czerwińska konsultantka w Dziale Prawnopodatkowym PwC

Od 1 stycznia 2013 r. katalog wyrobów akcyzowych został rozszerzony o susz tytoniowy. Jednak nieprecyzyjne uregulowania dotyczące opodatkowania akcyzą suszu tytoniowego, zwłaszcza jego definicji, mogą budzić wątpliwości. Definicja suszu tytoniowego została zawarta w art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Stanowi on, że za susz tytoniowy uznajemy suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym.

Ustawodawca nie wskazał jednak, jakie wyroby należy uznać za ów „suchy" tytoń. Według Słownika języka polskiego (Wydawnictwo PWN – 2012 r.) „suchy" oznacza „pozbawiony wilgoci, wody, płynu", natomiast przepisy o podatku akcyzowym nie wprowadzają żadnych norm w zakresie stopnia wilgotności, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za „suchy" bądź „niesuchy".

W omawianej interpretacji organ stwierdził, że uzasadnione jest odstępstwo od wykładni literalnej, gdyż celem ustawodawcy było, by za susz tytoniowy uznać każdą cześć tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia. Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji wydanej przez Izbę Skarbową w Łodzi z 10 kwietnia 2013 r. (IPTPP3/443A-6/13-4/BJ).

W interpretacji będącej przedmiotem niniejszego komentarza stanowisko zaprezentowane przez organ może budzić wątpliwości. Organ odstąpił bowiem od zasady prymatu wykładni literalnej. Zasada ta ma szczególnie istotne znaczenie we wszystkich gałęziach prawa o charakterze sankcyjnym, a do takich należy zaliczyć również prawo podatkowe. Jak wskazuje się w doktrynie, przy wykładni prawa podatkowego nie można czynić odstępstw od sensu językowego przepisu, w tym zwłaszcza na niekorzyść podatnika.

Analizując omawianą interpretację, trudno oprzeć się wrażeniu, że organ nie tylko odstąpił od wykładni literalnej, ale uczynił to w sposób jaskrawy, czyniąc de facto słowo „suchy" pojęciem pustym i pozbawionym treści normatywnej. Tym samym interpretacji tej można postawić zarzut naruszenia tzw. zakazu wykładni per non est (przepisu nie można interpretować tak, aby pewien jego fragment był zbędny) oraz założenia racjonalnego prawodawcy.

W niniejszej sprawie można zastanawiać się, jak słowo „suchy" powinno być rozumiane (tj. czy wyrób zawierający 25 proc. wilgoci jest „jeszcze suchy"), ale z pewnością nie można tego słowa przy wykładni definicji suszu pomijać. Nawet wątpliwości co do prawidłowego odkodowania zakresu pojęcia „suchy" nie uzasadniają tego, aby w interpretacji, w której podatnik wskazuje, że dany wyrób jest „wilgotny", organ uznawał, że mimo to na potrzeby akcyzy wyrób ten jest – mimo wszystko – suchy.

Dlatego też wydaje się, że wykładnia przedstawiona w opisanej interpretacji nie zasługuje na aprobatę.

Podatki Akcyza Interpretacje i Wyjaśnienia Urzędów