Jedna stawka dla całej usługi

Aby jednak tak się stało, muszą w większości służyć celom mieszkaniowym. Może to polegać na tym, że „pewna infrastruktura jest związana jedynie w części z budownictwem mieszkaniowym, a w pozostałej części jest wykorzystywana do innych celów, w tym do obsługi budownictwa niemającego charakteru mieszkaniowego”. Zdecydował tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lipca 2008 r. (I FSK 871/07).

Rozstrzygany przed NSA problem dotyczył przepisów obowiązujących do końca 2007 r., ale ma on znaczenie również w kontekście obecnych uregulowań.

Chodziło o stosowanie obniżonej 7-proc. stawki VAT. Spółka miała zmodernizować oczyszczalnię ścieków, przy czym 80 proc. robót miało być wykorzystywanych do budownictwa mieszkaniowego, a pozostałe 20 proc. do innych celów. Pojawił się problem, jak tę usługę opodatkować. Zdaniem spółki całość powinna być objęta stawką 7 proc. Powołała się przy tym na art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2007 r.). Pozwalał on na stosowanie 7-proc. stawki do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Zdaniem spółki z definicji infrastruktury towarzyszącej wynika, że musi być ona jedynie związana z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Z argumentacją tą nie zgodziły się jednak ani urząd skarbowy, ani izba skarbowa. Ich zdaniem wtedy, gdy infrastruktura ma związek zarówno z budynkami mieszkalnymi, jak i innymi, trzeba wyodrębnić część związaną z budownictwem mieszkaniowym i opodatkować stawką 7 proc., a pozostałą część stawką 22 proc.

Spółka wniosła skargę do WSA. Twierdziła, że usługę trzeba klasyfikować jako całość. Wynika tak z zasad przyjętych w PKWiU. Zdaniem spółki, opierając się na kryterium większościowym, trzeba byłoby przyjąć, że skoro 80 proc. robót dotyczy infrastruktury związanej z obiektami budownictwa mieszkaniowego, to całość jest związana z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu.

WSA przyznał spółce rację. Stwierdził, że nie ma podstaw do tego, by dzielić wykonywane przez nią roboty budowlano-montażowe na części i stosować do każdej z nich różne stawki VAT. Gdy świadczenie jest usługą budowlano-montażową związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, może być w całości opodatkowane stawką 7 proc.

Tak samo orzekł NSA. Również jego zdaniem nie ma podstaw, by dzielić roboty wykonywane przez spółkę na związane z celami mieszkaniowymi (i te opodatkować stawką 7 proc.) oraz związane z innymi celami (i od tych płacić 22 proc. VAT).

Ponieważ ustawodawca nie określił w jednoznaczny sposób, jak powinien wyglądać związek robót z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu (aby podatnik mógł skorzystać z 7 proc. VAT), dopuszczalny jest każdy. Istotne jest tylko to, by infrastruktura, której dotyczą roboty, służyła w większości celom mieszkaniowym. A to oznacza – zdaniem NSA – że roboty powinny być opodatkowane w całości 7-proc. VAT. Nie ma natomiast podstaw do tego, by wyodrębniać z nich część opodatkowaną 22-proc. VAT.

Wyrok NSA wpisuje się w linię orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który m.in. w wyroku w sprawie C-41/04 stwierdził, że jeśli „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) (...) są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Warto przypomnieć, że od początku 2008 r. – na mocy art. 41 ust. 12 ustawy o VAT – obniżoną 7-proc. stawkę podatku stosujemy do budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Dodatkowo stawkę tę – na podstawie § 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT – stosujemy również do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim roboty takie nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12 – 12c ustawy o VAT. Nie ma natomiast możliwości stosowania 7-proc. VAT na roboty budowlane związane z infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu. Nie pozwalają na to ani art. 41 ust. 12 – 12c ustawy o VAT, ani przepisy rozporządzenia wykonawczego. Roboty te od 2008 r. opodatkowane są zatem 22-proc. VAT.

Mając na uwadze wyrok NSA, można jednak twierdzić, że również w obecnie obowiązującym stanie prawnym, gdy świadczenie jest usługą budowlano-montażową związaną z budownictwem mieszkaniowym, może być w całości opodatkowane stawką VAT 7 proc.