Różnice kursowe zależą od prawa bilansowego

Także w sytuacji gdy dla celów CIT rozlicza je według zasad wynikających z prawa bilansowego.

Wynika tak z wyroku NSA z 25 stycznia 2011 r. (II FSK 1588/09).

Przedmiotem sprawy był wyrok WSA oddalający skargę podatnika na interpretację dotyczącą CIT. We wniosku spółka wskazała, że stosując instrumenty zabezpieczające ryzyko walutowe, zawarła z bankiem kontrakty typu forward.

Na dzień bilansowy otrzymała ich wycenę. Wynikała z niej urealniona wartość instrumentów zabezpieczających. Zdaniem podatnika celem takiej wyceny nie jest ustalenie różnic kursowych w rozumieniu ustawy o CIT. Nie powinna więc ona wywoływać skutków w tym podatku. Nie ma przy tym znaczenia, że spółka wybrała rozliczanie różnic kursowych według zasad przewidzianych w ustawie o rachunkowości (na co zezwala art. 9b ust. 2 ustawy o CIT).

Izba skarbowa uznała to stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdziła m.in., że wskutek wyceny wartości instrumentu pochodnego ujętego w pozabilansowej ewidencji rachunkowej podatnika mogą powstać różnice kursowe, o których mowa w art. 9b ust. 2 ustawy o CIT.

Uznała, że dla celów podatkowych należy uwzględniać: różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych, różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej oraz różnice kursowe z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Zasada ta nie dotyczy firm, które ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o CIT (tzw. metoda podatkowa). WSA utrzymał taką interpretację.

NSA uchylił zaskarżony wyrok. W ocenie sądu nawet przy przyjęciu metody rachunkowej (bilansowej), na co zezwala art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, nie zawsze i nie w każdym przypadku wyceny instrumentów finansowych powstają różnice kursowe (zgodnie z prawem bilansowym trzeba wykazywać je w określonych sytuacjach).

Zdaniem NSA interpretacja powinna wskazywać, że powstanie różnic na gruncie podatkowym uzależnione jest od ich wykazania dla celów bilansowych. Tymczasem organ podatkowy z góry przesądził, że każda wycena instrumentów finansowych mających na celu zabezpieczenie wartości przyszłych kontraktów powoduje skutki w postaci powstania na gruncie prawa bilansowego różnic kursowych.

Autorka jest członkiem Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte

Michał  Chyła, starszy konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte (biuro w Warszawie)

Przepisy podatkowe, co do zasady, są niezależne od bilansowych. Prawo podatkowe odrębnie i niezależnie od przepisów rachunkowych reguluje, co jest przychodem, a co kosztem. Ze specyficzną sytuacją mamy jednak do czynienia w przypadku podatników rozliczających dla celów podatkowych różnice kursowe zgodnie z metodą bilansową.

Możliwość taka wynika z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Wtedy o tym, co jest traktowane jako podatkowe różnice kursowe, decydują nie przepisy podatkowe, lecz stosowane przez tych podatników przepisy o rachunkowości.

Potwierdził to NSA w komentowanym wyroku. Wyjaśnił, że podatnicy stosujący metodę bilansową przy ustalaniu podstawy opodatkowania CIT uwzględniają jedynie te pozycje, które są różnicami kursowymi dla celów rachunkowych.

Nie można przesądzać, jak to uczyniły organy podatkowe i sąd pierwszej instancji, że wskutek wyceny instrumentów pochodnych zawsze powstają różnice kursowe, które powinny być rozpoznane w wyniku podatkowym.

W praktyce można zaobserwować trzy główne podejścia do kwestii ujmowania wyceny instrumentów pochodnych w wyniku podatkowym. Pierwsze polega na wyłączaniu z wyniku podatkowego całej wyceny instrumentów pochodnych. Zgodnie z drugim przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się pod uwagę całą wycenę instrumentów pochodnych, niezależnie od tego czy stanowi ona (w całości) różnicę kursową.

Trzecie podejście natomiast polega na ujmowaniu w wyniku podatkowym tych elementów wyceny instrumentów pochodnych, które są różnicami kursowymi dla celów bilansowych. W komentowanym wyroku NSA zdaje się przychylać do tego ostatniego stanowiska.

Warto zwrócić uwagę na jeszcze jedną istotną wątpliwość. Pojawia się bowiem pytanie, czy organy podatkowe mają prawo do weryfikowania, czy podatnik prawidłowo rozpoznał dla celów bilansowych różnice kursowe, czy też powinny one dla celów podatkowych przyjąć pozycje, które zostały ujęte jako różnice kursowe w zbadanych przez audytora księgach rachunkowych (i nie są uprawnione do kwestionowania księgowego ujęcia tych kwot przez podatnika).