Czy należyta staranność wystarczy, aby odliczyć VAT

Tak samo jest, gdy sprzedawca nie miał prawa wystawić faktury (np. był zwolniony podmiotowo, w ogóle nie zarejestrował firmy lub ją wyrejestrował). Takie wnioski wynikają z większości dotychczasowych orzeczeń sądowych.

NSA w orzeczeniu z 24 marca 2011 (I FSK 589/10) - więcej w artykule "Fiskus nie musi oceniać intencji podatnika" uznał jednak, że organy podatkowe nie muszą zastanawiać się, czy podatnik działał w dobrej wierze. Jeśli więc faktura nie dokumentuje rzeczywistego wykonania usługi lub dostawy towarów (przez firmę, która ją wystawiła), to nabywca nie może odliczyć VAT.

Problem dotyczy dość częstych w praktyce przypadków kwestionowania przez organy podatkowe rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje wykorzystywane do oszustw.

Do tej pory wojewódzkie sądy administracyjne – do których trafiały skargi podatników niezadowolonych z decyzji wydawanych przez organy podatkowe – stawały po ich stronie. Robiły to w tych wszystkich wypadkach, gdy dostawa była realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Za podstawę do oceny sytuacji przyjmowana była dobra wiara po stronie podatnika (lub jej brak).

Co mówią przepisy

Z art. 87 ustawy o VAT wynika, że jeśli podatek naliczony jest wyższy od należnego (w danym okresie rozliczeniowym), to podatnik ma prawo obniżyć o tę różnicę VAT należny za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl jednak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a – b ustawy o VAT nie są podstawą obniżenia VAT należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (w części dotyczącej tych czynności), lub podają kwoty niezgodne z rzeczywistością (w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością).

Sama faktura to za mało

Prawa do odliczenia wykazanego VAT nie tworzy zatem sama faktura. Jeśli nie dokumentuje ona rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie. W związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Wynika tak m.in. z wyroku NSA z 14 listopada 2007 (I FSK 979/06).

Zdaniem sądu przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim wypadku oznaczałoby, że przysługuje ono z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującego czynności opisanych w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Z ustawy o VAT wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, ale nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Potwierdzają to kolejne wyroki NSA (m.in. z 22 kwietnia 2008, I FSK 480/07, czy z 24 lutego 2009,  I FSK 1700/07).

Praktyka: odliczenie nie przysługuje...

Jeśli zatem faktury potwierdzają usługi, które nie zostały wykonane, to odliczenie VAT nie przysługuje. Wynika tak m.in. z wyroku WSA w Poznaniu z 23 marca 2011 (I SA/ Po 949/10).

W sprawie, którą się zajmował, organy podatkowe ustaliły, że cała sprzedaż oleju napędowego była fikcyjna. Przedsiębiorca nie dysponował magazynem na paliwa, nie miał decyzji pozwalającej na obrót paliwami ciekłymi, wystawiał faktury wraz z dowodami wpłaty gotówki, której faktycznie nie otrzymywał. Za wystawione faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego otrzymywał od odbiorców faktur wynagrodzenie. Nabywców na wystawione faktury zdobywał na własną rękę.

W tej sytuacji – zdaniem WSA – dostawa realizowana była na rzecz podatnika, który wiedział (lub powinien był wiedzieć), że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w VAT. Dlatego też VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez przedsiębiorcę nie mógł obniżyć podatku należnego wynikającego z dostawy towaru bądź świadczenia usług.

Sąd zastrzegł jednak, że aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT, „z ogółu obiektywnych okoliczności musi wynikać, że podatnik nabywając towar (...) przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo)”.

...chyba że jest dobra wiara

Potwierdzają to kolejne wyroki, w których sądy – zanim orzekną  o braku prawa do odliczenia VAT – sprawdzają, czy po stronie podatnika istnieje dobra wiara. W wielu bowiem przypadkach podatnicy, uwikłani w spór z fiskusem, dowodzą, że nie byli świadomi procederu oszustwa i że potwierdzone fakturami usługi (dostawy) faktycznie były realizowane.

Tak też było m.in. w sprawie, którą zajmował się WSA we Wrocławiu. Organy podatkowe – w trakcie kontroli – ustaliły, że podatnik niezasadnie rozliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności faktycznie niewykonane przez ich wystawcę.

Sąd stwierdził jednak, że przez całe postępowanie podatnik wskazywał na fakt wykonania potwierdzonych fakturami usług oraz na brak u niego świadomości prowadzenia przez jego kontrahenta procederu wprowadzania do obrotu pustych faktur, tj. działania przez niego w tzw. dobrej wierze co do tego, że udokumentowane fakturami usługi zrealizował pomiot wystawiający faktury. Tym samym nie można odmówić mu prawa do odliczenia VAT.

Tak samo orzekły WSA w  Krakowie w wyroku z 8 marca 2011 (I SA/Kr 1727/10) a  także  WSA w Warszawie w wyroku z 11 marca 2010 (III SA/ Wa 1896/09).

W uzasadnieniu tego ostatniego czytamy: „W sytuacjach, w których dostawy zrealizowane zostały na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego”.

Sąd zwrócił przy tym uwagę, że nie jest możliwe „postawienie znaku równości między transakcjami obciążonymi ryzykiem gospodarczym a transakcjami dokonywanymi w celu oszustwa podatkowego, o którym podatnik dokonujący danych transakcji wiedział lub powinien był wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności”.

Zaskakujący wyrok NSA

Dla podatników pewnym zaskoczeniem może zatem okazać się wyrok NSA z 24 marca 2011 (I FSK 589/10). Sąd stwierdził w nim bowiem, że organ podatkowy może pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej dostawy.

NSA nie przekonały argumenty, że jeśli tylko podatnik wykazał się należytą starannością, to może – mimo wykrycia oszustwa – podatek odliczyć. Fiskus nie ma bowiem obowiązku ustalania, czy podatnik dochował należytej staranności.

W opinii NSA nie zobowiązuje go do tego żaden przepis (więcej o wyroku NSA w artykule

Fiskus nie musi oceniać intencji podatnika

).

Trudno w tej chwili powiedzieć, czy w kolejnych orzeczeniach NSA utrzyma to – niekorzystne dla podatników – stanowisko.

Do tej pory z orzeczeń sądowych wynikało bowiem, że jeśli podatnik wykazał, że nie tylko nie wiedział, ale też nie mógł się z łatwością dowiedzieć o nielegalnych działaniach kontrahenta, i padł ofiarą oszustwa, to prawo do odliczenia nie może być kwestionowane. Być może ta sytuacja się zmieni. Dlatego właśnie tak ważne jest sprawdzanie kontrahentów, z którymi przeprowadzamy transakcje.

Nie dla świadomych nadużyć

Podatku nie mogą odliczyć nabywcy świadomi nadużyć. Takie same wnioski wynikają z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładem niech będą połączone sprawy C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL).

ETS stwierdził, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia VAT zapłaconego przez tego podatnika.

W tym wypadku – w opinii ETS – bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Zdaniem Trybunału sądy krajowe (i organy administracji podatkowej) powinny oceniać, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze a nabywca odlicza ten podatek, mimo że powinien przypuszczać, że transakcja zmierza do nadużycia podatkowego, stanowi nadużycie prawa (czy podatek wykazany na takiej fakturze może być odliczony, czy nie).

Podobnie wynika z orzeczenia ETS w sprawie C-255/02 (Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd., Country Wide Property Investments Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise). ETS orzekł, że w przypadku transakcji niemających innego celu niż tylko uzyskanie korzyści podatkowej można kwestionować prawo do odliczenia. Ale uwaga: wtedy, gdy transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Oznacza to, że z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Kontrahenta można sprawdzić