Krzysztof Winiarski: Nie każda firma to oszust, ale przepis jest konieczny

Rz: Podatnicy jak ognia boją się wprowadzenia klauzuli o unikaniu opodatkowania. Próby podjęte przez ustawodawcę kończyły się fiaskiem. Czy w ogóle jest ona potrzebna?

Krzysztof Winiarski: Unikanie opodatkowania to proceder powszechny, występujący nie tylko w polskim systemie gospodarczym. Zatrważająca jest w ostatnim okresie jego skala. Pokazują to chociażby materiały zgromadzone przez NIK czy dokumenty KE, w których zwraca się uwagę na rozmiary zjawiska uchylania się od opodatkowania przez duże grupy holdingowe, w tym przez transferowanie dochodów poza polski system podatkowy.

Również ostatnio na łamach „Rzeczpospolitej" prof. D. Gajewski zwracał uwagę, że wskutek takich działań polski budżet traci rocznie dziesiątki miliardów złotych. Uważa się, że Polska, obok Rosji, Białorusi, Turcji i Serbii, jest w Europie w czołówce krajów, z których eksportuje się najwięcej kapitału. Kolejny skutek unikania opodatkowania to zachwianie reguł konkurencji na rynku. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w zdecydowanie korzystniejszych warunkach ekonomicznych działa firma, która nie płaci podatku, od przedsiębiorcy lojalnie wywiązującego się z obowiązków daninowych. To wszystko przemawia za wprowadzeniem do polskiego systemu prawnego instrumentów umożliwiających przeciwdziałanie takim formom aktywności, niwelowanie ich skutków.

A co na to Unia Europejska?

Jest jak najbardziej za. Co więcej, Polska do końca 2016 r. ma obowiązek implementacji zmienionej dyrektywy nr 2011/96 Rady UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych państw członkowskich. W styczniu 2015 r. prawodawca europejski zadecydował bowiem o wprowadzeniu do tej dyrektywy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Czyli odwrotu nie ma. Nie zmienia to jednak faktu, że klauzula budzi spore kontrowersje?

W mojej ocenie wątpliwości nie dotyczą tego, czy klauzula ma zostać wprowadzona do polskiego systemu podatkowego, ale jaka będzie jej treść normatywna. Regulacja ta jest na świecie dość powszechna, i to już od dawna. Najstarsze klauzule pojawiły się jeszcze w XIX w. (Nowa Zelandia i Australia). W Niemczech wprowadzono ją w 1919 r., nieco później we Francji. Klauzulą posługuje się obecnie wiele państw Unii Europejskiej, w tym Niemcy, Francja, Hiszpania, Wielka Brytania, a poza Europą m.in. Australia, Chiny, Kanada, USA. Klauzula ta to jeden z najistotniejszych elementów projektu nowej ordynacji podatkowej przygotowywanego przez Komisję Kodyfikacyjną Ogólnego Prawa Podatkowego.

Tak, ale polscy podatnicy boją się, że fiskus wykorzysta taką klauzulę do kwestionowania każdej transakcji. Czy te obawy są słuszne?

Nie każdą formę aktywności podatnika, której skutkiem jest ograniczenie obowiązku podatkowego, należy dyskwalifikować. Problem raczej wiąże się z koniecznością ustalenia granicy, na jakiej kończą się normalne w obrocie gospodarczym działania podatnika mające na celu racjonalizację jego kosztów, od działań, nazwijmy to, oszukańczych. Czyli takich, w których podatnik dopuszcza się obejścia albo też nadużycia prawa. Nie można przecież na podatniku wymuszać zachowań, które zawsze uwzględniać będą interes fiskusa.

Wielu urzędników stawia znak równości między optymalizacją a unikaniem danin.

W warunkach współczesnej gospodarki nie można podważać prawa podatnika do działań mających na celu swoistą racjonalizację ekonomiczną, która w rezultacie prowadzić może doraźnie do obniżenia obowiązków podatkowych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach dotyczących stosowania cen transferowych wyraźnie odróżniał skutki podatkowe transakcji między powiązanymi kapitałowo podatnikami, których celem było obniżenie kosztów działalności czy też bardziej efektywne wykorzystanie środków finansowych w ramach grupy przedsiębiorstw (chodzi np. o oprocentowanie pożyczek udzielanych między spółkami grupy czy też stosowanie metody cash pooling), od tych, które nakierowane były wyłącznie na osiągnięcie rezultatu podatkowego.

Co to oznacza dla podatników?

Wydaje się, że zwalczać należy te działania podatników, które prowadzą do unikania opodatkowania wskutek stosowania instrumentów identyfikowanych jako obejście lub nadużycie prawa.

Obowiązkiem państwa jest przeciwdziałanie sytuacji, w której o wysokości realnego obciążenia podatkowego przesądza nie ekonomiczna zawartość zdarzenia gospodarczego, ale celowo wykreowana atrapa transakcji. Pewnymi instrumentami fiskus już obecnie dysponuje. Są to np. regulacje dotyczące cen transferowych czy też art. 199a ordynacji podatkowej, który normuje w jakimś zakresie problem obejścia prawa. Warto rozważyć bardziej efektywne wykorzystanie w praktyce tychże instrumentów.

Czy mają one zastosowanie do każdej sytuacji?

Nie. Poza możliwościami organów podatkowych pozostaje ocena tych działań podatników, które wiążą się z tzw. nadużyciem prawa. Wyjątek stanowi podatek od towarów i usług – organy i sądy administracyjne korzystają (skutecznie zresztą) z unijnej koncepcji nadużycia prawa, wypracowanej w przepisach wspólnotowych. Brak natomiast możliwości przełożenia tych rozwiązań na grunt podatków dochodowych. Problem obejścia i nadużycia prawa – można powiedzieć – jest stary jak cywilizowany świat, skoro dostrzegali go już starożytni Rzymianie. W doktrynie rzymskiej formułowano zakaz złego korzystania z własnych uprawnień.

Jak do nadużycia prawa podatkowego podchodzą sądy administracyjne?

Problematyka nadużycia i obejścia prawa podatkowego budziła również wiele kontrowersji w naszej judykaturze. Pojęcia ,,obejście prawa" i ,,nadużycie prawa" w praktyce często bywają ze sobą utożsamiane. Nierzadko stosuje się je zamiennie. W ostatnich orzeczeniach NSA wyraźnie rozróżnia się te terminy. Wątpliwości natomiast dotyczą ich zakresów.

Co dla nich oznacza obejście ustawy podatkowej?

W orzecznictwie jest ono kojarzone z nadużyciem konstrukcji prywatnoprawnej. Jej zastosowanie prowadzi do urzeczywistnienia stanu faktycznego, z którym ustawa podatkowa nie wiąże obowiązku podatkowego. W praktyce obejście prawa polega najczęściej na formalnym ukształtowaniu treści czynności prawnej w taki sposób, że wywołuje ona korzystne skutki podatkowe, podczas gdy w rzeczywistości czynność ta ma zupełnie inny charakter prawny, a osiągnięte z niej skutki gospodarcze podlegają co do zasady opodatkowaniu. O nadużyciu w prawie podatkowym trudno mówić, skoro zjawisko to nie doczekało się uregulowania w systemie prawa publicznego. Przez nadużycie prawa na ogół rozumie się nadużycie prawa podmiotowego – określonej wolności prawnie chronionej, uprawnienia lub kompetencji. Konstrukcja znalazła unormowanie jedynie w prawie prywatnym.

Fiskus próbuje sięgać po te konstrukcje?

Umiejscowienie konstrukcji ,,nadużycia prawa" w kodeksie cywilnym sprawia, że kojarzy się ona z prawem cywilnym, w tym z realizacją ochrony prawnej w trybie postępowania cywilnego. Brak odpowiednika takiej regulacji w prawie publicznym uniemożliwia jej stosowanie przez organ podatkowy. Próba wprowadzenia klauzuli do ordynacji podatkowej w 2003 r. miała krótki żywot. Trybunał Konstytucyjny – i słusznie – zarzucił tej regulacji m.in. naruszenie konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji. Niewypełnienie zaistniałej wskutek orzeczenia TK pustki legislacyjnej pozwala na stosowanie metod umożliwiających prowadzenie działalności nieopodatkowanej podatkiem dochodowym.

Jakie metody stosują polskie firmy?

Spotykamy się z różnymi praktykami, które wpisują się w działania mające na celu optymalizację podatkową. Co symptomatyczne, ich schemat nie wynika na ogół z dokumentów zgromadzonych przez organy w toku przeprowadzonego podatkowego postępowania wymiarowego, lecz stanowi opis stanu faktycznego zawarty we wniosku spółki o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Proceder ten najczęściej wiąże się z wykorzystaniem funduszy inwestycyjnych zamkniętych, spółek osobowych poddawanych następnie różnym procesom transformacji czy też podmiotów zarejestrowanych w krajach stosujących niższe stawki podatkowe.

Co pana zdaniem miałaby oznaczać klauzula obejścia prawa podatkowego?

W mojej ocenie prawo wyboru drogi najmniej opodatkowanej musi kończyć się tam, gdzie podatnik – powodowany wyłącznie wolą uzyskania korzyści podatkowej – podejmie działania sztuczne, niemające zupełnie racji gospodarczych. W takich przypadkach organ mógłby pomijać skutki takich działań.

Co jednak zrobić, by klauzula nie stała się brzytwą w ręku ślepej małpy?