Kiedy nieruchomość można sprzedać bez VAT

Co prawda w ustawie o VAT znajdziemy definicję tego pojęcia, jednak niełatwo rozszyfrować, co się pod nim kryje. Na pewno nie można kierować się intuicyjnym rozumieniem słowa zasiedlenie. Bo według ustawy o VAT zasiedlić można nie tylko budynek mieszkalny, ale też drogę czy parking. Określenie pierwsze zasiedlenie jest mylące z jeszcze jednego powodu, otóż do pierwszego zasiedlenia może dochodzić nie raz, a wielokrotnie.

[srodtytul]Dwa rodzaje zwolnień[/srodtytul]

Nowy rok przyniósł spore zmiany w zasadach opodatkowania VAT dostawy budynków, budowli i ich części. W skrócie obowiązują teraz dwa rodzaje zwolnień.

Przy sprzedaży nie nalicza się VAT, jeśli minęło co najmniej dwa lata od pierwszego zasiedlenia obiektu. Tak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jeśli nie minęło lub nie było jeszcze pierwszego zasiedlenia, sprzedaż jest opodatkowana. Chyba że nie było prawa do odliczenia VAT przy zakupie/budowie, a obiekt nie był ulepszany bądź ulepszenia były niewielkie (mniejsze niż 30 proc. wartości początkowej) albo VAT od tych ulepszeń nie podlegał odliczeniu. Wówczas sprzedaż jest objęta drugim zwolnieniem (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT). Różnica między tymi dwoma zwolnieniami jest taka, że z pierwszego – przy spełnieniu ustawowych warunków – można zrezygnować i wybrać opodatkowanie sprzedaży. Drugie jest obligatoryjne (szerzej na temat tych zwolnień piszemy w tekście obok).

[srodtytul]Decyduje pierwsze zasiedlenie[/srodtytul]

O tym, czy sprzedaż budynku, budowli lub ich części powinna być opodatkowana, czy też zastosowanie ma zwolnienie z VAT (i jeśli tak, to które), decyduje to, czy i kiedy doszło do „pierwszego zasiedlenia” tych obiektów. Niestety, ze względu na dość skomplikowaną regulację, z ustaleniem tego przedsiębiorcy i organy podatkowe będą mieć niemały problem.

Nie pomoże tu odwołanie się do przepisów unijnych, bo dyrektywa pozostawia doprecyzowanie warunków zwolnienia z VAT dla nieruchomości w gestii ustawodawstwa krajowego. Sama nie definiuje pojęcia pierwszego zasiedlenia.

Z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, który zawiera ustawową definicję „pierwszego zasiedlenia”, wynika, że należy przez to rozumieć:

- oddanie do użytkowania,

- w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu,

- pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, wynoszącym co najmniej 30 proc. wartości początkowej.

Według Tomasza Michalika, doradcy podatkowego, partnera w MDDP, wszystkie elementy tej definicji należy brać pod uwagę łącznie. Jeśli któraś z przesłanek wymienionych w tym przepisie nie wystąpi, nie będziemy mieć do czynienia z pierwszym zasiedleniem.

Jednak każdy z elementów może budzić wątpliwości.

[srodtytul]Oddanie do użytkowania[/srodtytul]

Podatnicy z pewnością będą się zastanawiać, jak należy rozumieć wymóg oddania do użytkowania.

– Błąd ustawodawcy polega na powiązaniu oddania do użytkowania z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu – mówi Dorota Kosacka-Łędzewicz, doradca podatkowy. – Samo oddanie do użytkowania zasadniczo nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. W wykonaniu czynności opodatkowanej może natomiast dojść do wydania towaru pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Błędna konstrukcja przepisów spowoduje, niestety, wiele wątpliwości interpretacyjnych – uważa nasza ekspertka.

Czy zatem pierwszy nabywca budynku/budowli po ich wybudowaniu lub ulepszeniu musi je użytkować, a więc faktycznie korzystać z budynku/budowli? Gdyby tak było, to sposób opodatkowania sprzedaży (właściwa stawka VAT lub zwolnienie) w wielu wypadkach byłby uzależniony od tego, w jaki sposób nabywca wykorzysta budynek/budowlę: czy będzie jej używał na własne potrzeby, czy też np. potraktuje jako inwestycję i nie używając sprzeda dalej. Tymczasem często obiekt zaczyna być wykorzystywany dopiero po pewnym czasie od zakupu, i pierwotny zamiar kupującego może też się zmienić.

A może chodzi tu o oddanie obiektu gotowego do użytkowania (tzn. ukończonego), czyli oddanie do użytkowania w sensie zbliżonym do tego, w jakim posługują się tym pojęciem przepisy prawa budowlanego? Za taką interpretacją opowiada się Tomasz Michalik. Jest ona logiczna, bo jak wskazuje nasz ekspert, skoro budynek/budowla ma być oddany do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, nabywca nie musi być jednocześnie użytkownikiem.

[srodtytul]Pierwszy nabywca i pierwszy użytkownik[/srodtytul]

Inna wątpliwość, jaka może się nasuwać, to taka, czy słowo „pierwszy” odnosi się do nabywcy, czy także do użytkownika.

– Oczywiście chodzi o oddanie budynku/budowli pierwszemu nabywcy lub pierwszemu użytkownikowi – mówi Tomasz Michalik. – Gdyby było inaczej, to np. w wypadku budynku biurowego przeznaczonego na wynajem z pierwszym zasiedleniem mielibyśmy do czynienia przy podpisaniu umowy z każdym kolejnym najemcą poszczególnych lokali.

Warto zwrócić uwagę, że aby doszło do pierwszego zasiedlenia, budynek lub budowla muszą być oddane do użytkowania osobie trzeciej, bo wybudowanie budynku i przyjęcie go do używania przez właściciela na własne potrzeby nie spełnia definicji pierwszego zasiedlenia. W efekcie, mimo że obiekt jest używany od 20 lat, wciąż może nie być zasiedlony.

[srodtytul]Czynność podlegająca opodatkowaniu[/srodtytul]

Ustawodawca wymaga, by oddanie obiektu do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających VAT. W grę wchodzi tu zatem nie tylko sprzedaż, ale też np. najem czy leasing.

Kryterium pierwszego zasiedlenia odnosi się do wszystkich budynków, budowli i ich części, w tym także wybudowanych/ulepszonych przed wejściem w życie w 1993 r. przepisów wprowadzających podatek VAT. Nasuwa się tu pytanie: jak w stosunku do nich rozumieć wymóg „oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”? Nieruchomości te mogły być przedmiotem obrotu – sprzedaży, najmu, zamiany – zanim zaczął obowiązywać system VAT, jednak nie były to wówczas czynności podlegające opodatkowaniu. Jeśli w związku z tym nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia, to obecnie przy ich dostawie nie wchodziłoby w grę zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10, tylko z art. 43 ust. 1 pkt 10a. Praktyczna różnica jest taka, że w tym wypadku nie ma możliwości wyboru opcji opodatkowania transakcji.

[ramka][b]Przykład [/b]

W 1992 r. spółka X kupiła budynek wybudowany w 1990 r. przez spółkę Y. W 2006 r. poniosła wydatki na jego ulepszenie nieprzekraczające 30 proc. wartości początkowej, od których odliczyła VAT. W 2009 r. sprzedała budynek spółce Z. Jeśli uznamy, że pierwsze zasiedlenie nie nastąpiło w 1992 r. (bo choć spółka X była pierwszym nabywcą budynku po jego wybudowaniu, to jednak dostawa ta nie nastąpiła w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu), a mamy z nim do czynienia w 2009 r., to spółka nie może opodatkować tej transakcji VAT. Musi skorzystać z obligatoryjnego zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.[/ramka]

[srodtytul]Zasiedlenie po ulepszeniu[/srodtytul]

Z definicji pierwszego zasiedlenia wynika, że może do niego dojść nie raz, a wiele razy.

Pierwsze „pierwsze zasiedlenie” następuje, gdy obiekt jest oddawany pierwszy raz do użytkowania po wybudowaniu. Z kolejnymi „pierwszymi zasiedleniami” możemy mieć do czynienia w wypadku oddania go do użytkowania po ulepszeniu budynku wynoszącym co najmniej 30 proc. wartości początkowej.

[srodtytul]Ulepszenia zwiększają wartość[/srodtytul]

Wartością początkową jest cena nabycia lub koszt wytworzenia, ale jak wynika z ustawy o PIT i ustawy o CIT, wartość tę zwiększają kolejne ulepszenia. Pojawia się więc pytanie: czy przy każdym ulepszeniu, sprawdzając, czy nie osiągnęło 30 proc., trzeba się będzie odnosić do pierwszej wartości początkowej, czy do wartości po ulepszeniach? Zdaniem Wojciecha Śliża, doradcy podatkowego w PricewaterhouseCoopers, wykładnia celowościowa wskazuje, że dla celów definicji pierwszego zasiedlenia punktem odniesienia powinna być historyczna wartość początkowa (a więc bez uwzględniania powiększających ją kolejnych ulepszeń).