VAT: błędna identyfikacja transakcji w łańcuchu dostaw

Błędy w fakturach otrzymanych od kontrahentów wpływają na prawo do odliczenia podatku naliczonego dla nabywcy towarów lub usług. Warto się zatem zastanowić co powinien zrobić podatnik w przypadku, gdy kontrahent dokonujący tzw. transakcji ruchomej w łańcuchu dostaw (WDT), wykazuje w fakturze kwotę VAT w wysokości 23 proc. z tytułu krajowej dostawy towarów.

Przykład

Spółka X nabyła towary od czeskiego kontrahenta, które to towary kontrahent nabył z kolei od czeskiego producenta. Kontrahent zarejestrował się do celów VAT w Polsce oraz w Czechach. Towary te zostały przetransportowane przez kontrahenta bezpośrednio z terytorium Czech od producenta (gdzie towary znajdowały się od początku) do zakładu spółki X w Polsce. Organizacją transportu zajął się kontrahent. Zgodnie z ustalonymi warunkami handlowymi pierwsza dostawa towarów (między producentem a kontrahentem) odbyła się na warunkach FCA Praga według Incoterms 2010, natomiast druga (między kontrahentem a spółką X) na podstawie reguł CPT Katowice według Incoterms 2010. Kontrahent wystawił fakturę dokumentującą krajową dostawę towarów z wykazanym podatkiem w stawce 23 proc.

W pierwszej kolejności trzeba ustalić z jaką czynnością opodatkowaną po stronie spółki X mamy do czynienia w podanym stanie faktycznym. Jest to bowiem kluczowe do ustalenia skutków podatkowych tej transakcji (w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego). Jeżeli towary zostały przemieszczone bezpośrednio od czeskiego producenta (z Czech) do spółki X (do Polski), a w transakcji brały udział podmioty z siedzibami w różnych krajach Unii Europejskiej, to należy odnieść się do przepisów dotyczących zasad opodatkowania tzw. transakcji łańcuchowych >patrz ramka.

Pomocne orzecznictwo TSUE

W celu lepszego zrozumienia przepisów dotyczących dostaw łańcuchowych, warto odnieść się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 grudnia 2010 r. (sprawa C-430/09, Euro Tyre Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën), na podstawie którego można wysnuć wniosek, że w sytuacji, gdy organizacją transportu zajmuje się pierwszy w kolejności (albo ostatni) podmiot w łańcuchu, który również posiada prawo do rozporządzania towarem, to transport należy przypisać jego dostawie. Natomiast jeżeli transport jest organizowany przez podmiot, który jednocześnie nabywa i dostarcza towary (pośrednik), to należy każdorazowo badać warunki dostaw realizowanych transakcji. Transport należy przy tym przyporządkować pierwszej dostawie, jeżeli pierwszy nabywca uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, a jednocześnie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu.

Przykład

Jeżeli transport organizuje pośrednik (w naszym przykładzie: czeski kontrahent), który uzyskał prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy (w Czechach), to transport należy przypisać jego nabyciu, ale tylko jeżeli prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego z kolei nabywcę (spółkę X) w państwie członkowskim zakończenia transportu (w Polsce). Z kolei jeżeli przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na ostatecznego nabywcę (spółkę X) nastąpiłoby w kraju rozpoczęcia wysyłki (Czechach), to transport należy przypisać dostawie pośrednika (kontrahenta).

Analiza warunków handlowych

Zważywszy na to, że w naszym przykładzie transport organizuje podmiot będący jednocześnie sprzedawcą i nabywcą (czyli czeski kontrahent spółki X), konieczne jest przeanalizowanie ustalonych między trzema podmiotami warunków handlowych dostaw towarów. Zgodnie z regułą FCA według Incoterms 2010 przeniesienie ryzyka na kupującego następuje z chwilą jego załadunku przez pierwszego przewoźnika. Natomiast stosownie do reguł CPT według Incoterms 2010, dostawę uważa się za dokonaną z chwilą załadunku towarów przez przewoźnika wskazanego przez sprzedawcę.

Przykład

Zgodnie z regułą FCA według Incoterms 2010 miejscem dostawy (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) między czeskim producentem a kontrahentem było terytorium Czech. Natomiast stosownie do reguł CPT według Incoterms 2010, także w przypadku transakcji między kontrahentem a spółką X dostawa towaru nastąpiła w Czechach.

Wobec tego, zarówno pierwszy nabywca (czeski kontrahent), jak i ostatni nabywca (spółka X) uzyskali prawo do rozporządzania towarami jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki (na terytorium Czech). W takiej sytuacji transport należy przyporządkować drugiej dostawie towaru (dokonanej przez kontrahenta na rzecz spółki X). Rozliczenie tej transakcji przedstawia się w związku z tym następująco:

- czeski producent powinien rozpoznać sprzedaż krajową na terytorium Czech,

- czeski kontrahent powinien rozpoznać nabycie towarów na terytorium Czech oraz dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz spółki X,

- spółka X rozpozna wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) na terytorium Polski.

Spółka X otrzymała od kontrahenta fakturę dokumentującą krajową dostawę towarów (z wykazaną kwotą podatku w stawce 23 proc.), podczas gdy kontrahent dokonał na jej rzecz WDT, a spółka X powinna rozpoznać w tym przypadku WNT na terytorium Polski.

Kiedy ma miejsce WNT

W tym miejscu warto przypomnieć definicję WNT, zawartą w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Przy czym warunkiem uznania transakcji za WNT jest, aby:

- nabywcą towarów był podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT,

- nabywane towary służyły działalności gospodarczej podatnika oraz

- dokonujący dostawy towarów był podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub podatnik podatku od wartości dodanej (art. 9 ust. 2 ustawy o VAT).

Do zidentyfikowania transakcji jako WNT kluczowy jest fakt przetransportowania towarów na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu. Ponadto, rejestracja podmiotu dokonującego dostawy towarów do celów VAT w Polsce pozostaje bez znaczenia dla ustalenia WNT po stronie spółki X.

Potrzebna będzie korekta

Jeżeli kontrahent, wykazując w fakturze kwotę VAT jak dla krajowej dostawy towarów, nieprawidłowo zidentyfikował przeprowadzoną transakcję, to należy się zastanowić, czy spółka X ma w takim przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury.

Wydaje się, że odpowiedź na to pytanie powinna być negatywna. W ustawie o VAT zostały wymienione faktury, które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (art. 88 ust. 3a ustawy o VAT). Takimi fakturami są m.in. faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności oraz faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Przykład

Kontrahent spółki X wystawił fakturę dokumentującą krajową dostawę towarów, której w istocie nie dokonał. Nie powinien on zatem wykazywać w fakturze kwoty VAT w stawce 23 proc. Faktura wystawiona przez kontrahenta stwierdza zatem czynność, która nie została wykonana, a jednocześnie została w niej wykazana kwota VAT dla czynności, dla której nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze. Wedle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i pkt 7 ustawy o VAT, spółka X nie ma zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie otrzymanej faktury. W takiej sytuacji celowe będzie zwrócenie się do kontrahenta o jej korektę.

Należy jednak pamiętać, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące WNT. Oznacza to, że pomimo błędnej identyfikacji transakcji przez kontrahenta, spółka X ma obowiązek wykazania podatku należnego z tytułu WNT.

Podstawą opodatkowania w przypadku WNT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 30a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W związku z tym, spółka X powinna rozliczyć podatek należny z tytułu WNT od kwoty, jaką ma zapłacić kontrahentowi, tj. kwoty brutto, która została wskazana w fakturze.

W razie otrzymania korekty zmniejszającej kwotę należną do zapłaty, spółka X powinna odpowiednio zmniejszyć kwotę podatku naliczonego i należnego z tytułu WNT w rozliczeniu za miesiąc jej otrzymania (art. 86 ust. 19a ustawy o VAT).

Autorka jest konsultantką podatkową w ECDDP Sp. z o.o. www.ecddp.com

podstawa prawna: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 8, art. 9 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 2 i 3, art. 29a ust. 1, art. 30a ust. 1, art. 86 ust. 19a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i pkt 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2017 r. poz. 1221 ze zm.)

Na czym polega dostawa łańcuchowa

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Dostawa towarów została zdefiniowana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, to uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jest to przepis odnoszący się wprost do tzw. dostaw łańcuchowych towarów, na podstawie którego uznaje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dokonuje niezależnie dostawy towaru, nawet jeżeli faktycznie nie dysponował nabytymi towarami.

Kluczowe dla określenia skutków podatkowych transakcji łańcuchowej dla poszczególnych podmiotów jest ustalenie miejsca opodatkowania wszystkich dostaw, które składają się na łańcuch. Należy w tym celu odwołać się do art. 22 ust. 2-3 ustawy o VAT.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, to przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, dostawa towarów, o której mowa w ust. 2, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.