Warto zlecić zorganizowanie programu lojalnościowego

Od kilku miesięcy obowiązuje nowelizacja ustawy o VAT, która zmieniła zasady opodatkowania nieodpłatnego wydania towarów.

Nowe brzmienie jej art. 7 wprowadziło opodatkowanie każdego nieodpłatnego wydania towaru (innego niż prezent o małej wartości lub próbka) niezależnie od związku takiej czynności z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Co to są prezenty małej wartości

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o VAT przez prezenty o małej wartości rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, to jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Można przypuszczać, że niekorzystna zmiana przepisów spowoduje, że podatnicy będą dążyć do optymalizacji swoich rozliczeń.

Usługi agencji reklamowych

Nowe regulacje oznaczają m.in., że podatnicy organizujący akcje marketingowe są zobowiązani odprowadzić VAT od każdego niemal wydanego towaru (nagrody, gadżetu, upominku itp.). Od 1 kwietnia 2011 wydatki na takie działania marketingowe zwiększyły się więc o VAT.

Pomysłem na zoptymalizowanie tych rozliczeń jest nabywanie zorganizowanych akcji marketingowych od innej firmy (np. agencji reklamowej). Z podatkowego punktu widzenia wskazane jest, aby samo wydanie towaru przez agencję uzupełnione było o dodatkowe czynności związane z promocją działalności zleceniodawcy. Powoduje to, że wydanie towarów, których koszt stanowi jeden ze składników wynagrodzenia agencji, nie podlega VAT.

Agencje marketingowe świadczą w tym zakresie szeroki wachlarz usług: od opracowania projektu marketingowego (np. konkursu), przez jego pełną obsługę (czynności administracyjne, udzielanie informacji osobom biorącym udział w akcji, tworzenie regulaminów, kontakt z mediami, ewentualnie występowanie w roli płatnika PIT), po samo wydanie towarów (logistyka, prowadzenie rejestru zwycięzców itp.). W takim wypadku  wydanie towarów przez agencję jest częścią składową świadczonych przez nią usług.

Charakter transakcji

Aby określić skutki w VAT takiego rozwiązania, należy ustalić, czy wydając nagrody lub gadżety, agencja wykonuje dostawę towarów czy świadczy usługę. Nie ma wątpliwości, że nie jest to dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Agencja nie przenosi bowiem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz zleceniodawcy – wykonuje na jego rzecz jedynie czynności związane z ich wydaniem. Powinno to prowadzić do uznania tych czynności za świadczenie usług na rzecz zleceniodawcy zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Brak opodatkowania VAT

Istnieje wiele argumentów za brakiem opodatkowania VAT nieodpłatnego wydania towarów wykonywanego w ramach świadczonej usługi przez agencję. Przede wszystkim można twierdzić, że wydanie takie nie ma charakteru nieodpłatnego. Koszt wydawanych towarów jest bowiem elementem wynagrodzenia agencji (zatem ma charakter odpłatny). Tym samym jej obrót jest opodatkowany VAT.

Dodatkowo opodatkowanie samego wydania towarów prowadziłoby do podwójnego obciążenia tej samej czynności gospodarczej – raz na etapie (nieodpłatnego) wydania towarów przez agencję (na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT) i kolejny raz jako wynagrodzenia agencji w całości opodatkowanego VAT (np. na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 lutego 2007, I SA/Kr 963/05).

Często można również podnieść argument, że czynności wykonywane przez agencję są usługą o charakterze kompleksowym. Za złożonym charakterem usług przemawia m.in. to, że nabycie przez zleceniodawcę wyłącznie usługi wydania towaru nie byłoby dla niego w żaden sposób użyteczne (por.  wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 25 lutego 1999 w sprawie Card Protection Plan Ltd, C-349/96, i z 11 czerwca 2009 w sprawie RLRE Tellmer Property s.r.o.,C-572/07).

Ponadto wydanie towaru przez agencję wyłącznie wspomaga wykonanie czynności głównej, jaką jest np. kompleksowa obsługa akcji promocyjnej (wyrok ETS z 27 października 2005 w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV C-41/04, wyrok ETS z 21 lutego 2008 w sprawie Ministerodel l’Economia e delle Finanze, C-425/06).

Gdyby go nie było, obniżyłoby to wartość świadczenia głównego. W konsekwencji, jeżeli celem czynności wykonywanych przez agencję jest realizacja całego zadania reklamowego, a nie samo wydanie towarów, to powinno ono dzielić los podatkowy świadczenia głównego (tu świadczenia usług reklamowych).

Dodatkowych argumentów mogą dostarczyć również wyroki ETS z 17 listopada 1993 w sprawie Komisja Wspólnot Euro-pejskich przeciwko Wielkiemu Księstwu Luksemburga (C-69/92) i Republice Francji (C-68/92). Wskazuje się w nich, że pojęcie usług reklamowych powinno być rozumiane szeroko. Zatem wydanie towarów, które niesie ze sobą treść reklamową, również mogłoby być uznane za element takiej usługi.

Co ważne, organy podatkowe akceptują te argumenty i potwierdzają, że samo wydanie towarów w ramach usługi reklamowej nie powinno podlegać VAT. Przykładem są interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie z 16 września 2011 (IPPP3/443-626/09/11-5/S/KB), z 7 września 2011 (IPPP1-443-1212/11-2/Igo), z 23 sierpnia 2011 (IPPP1-443-818/11-2/EK), z 29 lipca 2011 (IPPP1-443-851/11-2/Igo) oraz z 8 lipca 2011 (IPPP1-443-839/11-2/Igo).

Prawo do odliczenia

Należy również zastanowić się, czy firma otrzymująca fakturę od agencji reklamowej będzie mogła odliczyć zawarty w niej VAT. Co do zasady podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT od nabytych towarów lub usług, jeżeli są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi nie musi być bezpośredni. Prawo do odliczenia VAT przysługuje również, gdy towary i usługi są pośrednio związane z działalnością opodatkowaną. Potwierdzają to zarówno organy podatkowe (np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lipca 2011, IPPP1-443-725/11-2/PR), jak i sądy (np. wyrok WSA w Warszawie z 10 października 2007, III SA/Wa 1444/07).

Zasadniczym celem akcji marketingowej (w tym wydawania towarów) jest zachęcenie potencjalnych nabywców do zakupów określonych produktów i tym samym zwiększenie ich sprzedaży.

Usługa organizacji akcji marketingowej, którą podatnik prowadzący działalność podlegającą VAT nabywa od agencji marketingowej, niewątpliwe wykazuje więc związek z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji w takiej sytuacji podatnik powinien mieć pełne prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez agencję marketingową.

Kontrowersyjne orzeczenie

Pewne wątpliwości co do prawa do odliczenia VAT pojawiły się po wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 7 października 2010 w połączonych sprawach Loyalty Management UK Ltd i Baxi Group Ltd (C-53/09 i C-55/09). W orzeczeniu tym ETS rozstrzygnął, że przekazanie towarów przez podmiot zarządzający programem lojalnościowym uczestnikom tego programu nie jest elementem kompleksowej usługi organizacji programu lojalnościowego.

Jest to bowiem niezależne świadczenie w postaci odpłatnej dostawy towarów, w której wynagrodzenie zamiast uczestników programu otrzymujących towary płaci podmiot zamawiający usługę organizacji tego programu. Wynagrodzenie płatne na rzecz podmiotu zarządzającego programem lojalnościowym składa się więc z dwóch części: kwoty płaconej za dostawę towarów uczestnikom programu oraz wynagrodzenia za usługi świadczone przez zarządzającego programem.

Trzeba jednak podkreślić, że Trybunał w wyroku tym nie odniósł się wprost do kwestii prawa do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez podmiot zarządzający programem lojalnościowym.

Stanowisko prezentowane przez brytyjskie władze skarbowe, odmawiające tego prawa w części dotyczącej wynagrodzenia za przekazanie towarów na rzecz uczestników programu lojalnościowego, nie zostało zatem potwierdzone przez Trybunał. Tym bardziej orzeczenie ETS nie powinno mieć zastosowania przy ustalaniu prawa do odliczenia VAT od kompleksowej usługi organizacji akcji marketingowej zakupionej od agencji marketingowej.

Warto zauważyć, że ETS nie stwierdził wystąpienia świadczenia złożonego w postaci kompleksowej usługi organizacji programu lojalnościowego. Argumentował, że w sprawie miały miejsca dwa niezależne świadczenia.

Trybunał nie dokonał jednak analizy ukazującej odrębną naturę obu świadczeń oraz brak ścisłego związku między nimi. Swoje stanowisko uzasadnił tym, że wynagrodzenie należne podmiotowi zarządzającemu programem lojalnościowym mogło być podzielone na dwa elementy, z których każdy odpowiadał odrębnemu świadczeniu.

Komentuje Piotr Gaczyński, doradca podatkowy, starszy konsultant w AccreoTaxand

Orzeczenie ETS z 7 października 2010 nie wpłynęło na zmianę stanowiska fiskusa w zakresie prawa do odliczenia VAT od kompleksowej usługi organizacji akcji marketingowej.

Organy podatkowe nadal traktują przekazanie towarów przez agencję uczestnikom akcji marketingowej jako element kompleksowej usługi marketingowej i potwierdzają prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości z faktur wystawionych przez agencje. Przykładem są interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lipca 2011 (IPPP2/443-737/11-4/KAN) i z 23 sierpnia 2011 (IPPP1-443-818/11-2/EK). W tej drugiej izba wprost odniosła się do wyroku ETS.