Wartość księgowa aportu kosztem przy zbyciu udziałów

Tak orzekł [b]WSA w Łodzi 11 lutego 2009 r. (I SA/Łd 1369/08)[/b].

Spółka wystąpiła o interpretację dotyczącą kosztów uzyskania przychodów przy transakcji zbycia udziałów, nabytych uprzednio w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jej zdaniem z art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT wynika, że wysokość tych kosztów powinna odpowiadać wartości wniesionego aportu, wynikającej z ksiąg rachunkowych, określonej na dzień objęcia udziałów przez spółkę. Ponieważ spółka stosuje międzynarodowe standardy rachunkowości (MSR), należy przyjąć, że wartość księgowa aportu jest równa jego wartości godziwej.

Organ podatkowy nie zgodził się z tym. Wskazał, że art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT nie odwołuje się do wartość księgowej aportu, lecz do jego wartości podatkowej, ustalonej poprzez odliczenie od wartości początkowej środków trwałych skumulowanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych do dnia wniesienia aportu.

Sąd uchylił tę interpretację. Podkreślił, że ustawodawca w art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT wyraźnie wskazał, że kosztem uzyskania przychodu jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa. Innymi słowy odesłał do zapisów ksiąg rachunkowych w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Ustawa ta nie wyklucza możliwości prowadzenia ewidencji według MSR. Tak więc należy przyjąć, że [b]jeżeli spółka zgodnie z przepisami tej ustawy miała możliwość wybrania metody prowadzenia swej rachunkowości według MSR i prawidłowo się do tego zastosowała, to wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinna być ustalona według MSR.[/b]

[ramka][b]Komentuje Aleksander Kot, menedżer w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte (biuro w Warszawie)[/b]

Wyrok, choć dotyczy dość rzadko występującej sytuacji (sprzedaży udziałów objętych za aport w postaci przedsiębiorstwa), jest interesujący z dwóch powodów. Po pierwsze, nieczęsto przy rozliczeniu podatkowym decydującą rolę odgrywa sposób ujęcia zdarzeń z punktu widzenia zasad rachunkowości. Po drugie, może mieć bardzo istotne skutki przy restrukturyzacji spółek i transferach przedsiębiorstw.

Chociaż w tej sprawie wyrok zgodny był z oczekiwaniami podatnika, zastosowanie się do wskazanego w nim sposobu postępowania nie zawsze musi być dla podatników korzystne.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT aport przedsiębiorstwa nie powoduje powstania przychodu podatkowego w momencie wniesienia wkładu. Przychód powstaje dopiero w chwili zbycia udziałów objętych w zamian za aport. Jednocześnie ustawa o CIT dość precyzyjnie określa zasady ustalania wartości składników nabytego przedsiębiorstwa, w większości przypadków na poziomie zbieżnym z ich tzw. wartością podatkową (czyli wynikającą z przepisów podatkowych kwotą kosztów uzyskania przychodu rozpoznawanych

w momencie zbycia danych składników lub stanowiącą podstawę ich amortyzacji). Biorąc to pod uwagę, możemy wyobrazić sobie dwie sytuacje:

1. Spółka najpierw wnosi aportem do innej spółki przedsiębiorstwo, którego aktywa wycenione są zgodnie ze stosowanymi zasadami rachunkowości w wartości wyższej niż ich historyczny koszt zakupu, a potem sprzedaje udziały objęte w zamian za ten aport. W takiej sytuacji wcześniejsze wniesienie aportu ma korzystny efekt podatkowy, gdyż spółka może wykazać wyższy koszt podatkowy zbycia udziałów niż w wypadku bezpośredniego zbycia przedsiębiorstwa (pomijam tu kwestie wpływu na cenę podatku odroczonego).

2. Gdy wartość poszczególnych aktywów przedsiębiorstwa jest identyczna zarówno z podatkowego, jak i rachunkowego punktu widzenia i jednocześnie w związku z jego działalnością zawiązane zostały określone rezerwy, to sprzedaż udziałów objętych w zamian za aport tego przedsiębiorstwa jest niekorzystna dla podatnika. Koszt podatkowy przy sprzedaży udziałów jest bowiem niższy niż przy bezpośredniej sprzedaży przedsiębiorstwa, jest także niższy niż wartość przedsiębiorstwa ustalona zgodnie przepisami podatkowymi w spółce obejmującej aport.