Niezamortyzowane ulepszenie to koszt

Przedsiębiorcy często wykorzystują w działalności gospodarczej nieruchomości i inne środki trwałe nienależące do ich majątku. Nierzadko wymagają one ponoszenia niemałych nakładów w celu przystosowania do indywidualnych potrzeb. Zaliczane są do odrębnej kategorii środków trwałych. Nazywane są inwestycjami w obcych środkach trwałych.

W ustawach o podatku dochodowym nie znajdziemy definicji inwestycji w obcym środku trwałym. Przepisy wskazują jedynie, że wydatki na takie inwestycje są zaliczane w ciężar kosztów podatkowych wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne.

W momencie zaprzestania korzystania z takiej inwestycji przed zakończeniem jej amortyzacji nie można jednak dalej dokonywać tych odpisów i zaliczać ich do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym powstaje wątpliwość, czy niezamortyzowaną jej wartość można ująć w kosztach podatkowych jako stratę w środku trwałym będącą wynikiem jego likwidacji?

[srodtytul]Można przekazać właścicielowi[/srodtytul]

Kwestia ta jest przyczyną wielu sporów podatników z fiskusem. Często muszą je rozstrzygać sądy administracyjne. Te na ogół postulującym przyznają rację. Przykładem jest [b]wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 5 sierpnia 2010 r. (I SA/Rz 335/10). [/b]

Sąd stanął w nim na stanowisku, że [b]niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów także wtedy, gdy poniesione nakłady nie zostaną fizycznie zlikwidowane, lecz pozostawione wynajmującemu[/b] (o ile nie będzie to zdeterminowane utratą przez ten środek trwały przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności).

Dochodzi tu bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej m.in. jako przekazanie go innemu podmiotowi lub wycofanie z ewidencji środków trwałych.

Przedmiotem tego orzeczenia była analiza art. 16 ust. 1 pkt 6 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT[/link].

Zgodnie z nim nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Sąd wyjaśnił, że stanowisko organu podatkowego (zgodnie z nim niezamortyzowana część jest kosztem, tylko gdy dojdzie do fizycznej likwidacji środka trwałego)  nie znajduje oparcia w przepisach.

Co więcej, prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej podatników w zależności od rodzaju środka trwałego, którego ewentualna likwidacja miałaby dotyczyć. To dlatego że fizyczna likwidacja pewnego rodzaju inwestycji nie mieści się w ramach racjonalnego prowadzenia działalności.

WSA w Rzeszowie stwierdził zatem, że zawężenie pojęcia likwidacji jedynie do fizycznego zniszczenia jest nieprawidłowe. Trzeba je rozumieć szeroko, tj. również jako przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi w wyniku sprzedaży czy darowizny, zużycie techniczne, technologiczne lub „moralne” oraz wycofanie z ewidencji środków trwałych. Sąd podkreślił, że taka interpretacja została wypracowana przez orzecznictwo NSA.

Przykładem jest [b]wyrok z 4 listopada 2008 r. (II FSK 1035/07).[/b] Za korzystnym dla podatników rozumieniem spornego przepisu opowiedział się również [b]WSA w Opolu w wyroku z 4 listopada 2009 r. (I SA/ Op 307/09).[/b]

[srodtytul]Fiskus nie zmienia zdania[/srodtytul]

Niestety, organy podatkowe do tej pory zajmowały odmienne stanowisko. Twierdzą, że warunkiem zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym jest jej fizyczna likwidacja, rozumiana jako utrata ustawowych przymiotów środka trwałego (tj. kompletności i przydatności do użytku) w wyniku np. zniszczenia, złomowania itp.

Zdaniem organów, gdy na skutek wcześniejszego rozwiązania umowy (najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze) podatnik przekaże właścicielowi środek trwały wraz z poniesionymi przez siebie nakładami, nie dochodzi do fizycznej likwidacji tych nakładów, a jedynie do zaprzestania ich używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji niezamortyzowana wartość takiej inwestycji nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Za takim rozumieniem przepisów opowiedziały się m.in. [b]Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacjach z 7 lipca 2010 r. (ITPB3/423-217/10/PS) i z 23 kwietnia 2009 r. (ITPB3/423-105/ 09/PS) oraz Izba Skarbowa w Warszawie w odpowiedzi z 22 października 2009 r. (IPPB5/ 423-455/09-3/AJ).[/b]

To niejedyny przypadek, kiedy organy podatkowe upierają się przy swoim stanowisku wbrew ukształtowanej linii orzeczniczej.