Tak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2011 r. (II FSK 1091/10) oddalającego skargę kasacyjną fiskusa od korzystnego dla spółki wyroku WSA w Warszawie z 19 lutego 2010 r. (III SA/Wa 1553/09) uchylającego interpretację indywidualną wydaną na jej wniosek.

O co toczył się spór

Spółka prowadząca działalność handlową, chcąc rozwijać sieć sklepów z obuwiem i odzieżą sportową poprzez przejmowanie placówek prowadzonych przez inne podmioty w korzystnych lokalizacjach, zawarła umowy z dotychczasowymi najemcami lokali i wstąpiła w stosunek najmu w ich miejsce.

Przejęła związany z tym ogół praw i obowiązków za zgodą wynajmującego. W zamian wypłaciła jednorazowe wynagrodzenie dotychczasowym najemcom. W przejętych lokalach, po ich adaptacji, rozpoczęła sprzedaż swoich produktów. Jednorazowe wynagrodzenie dla byłych najemców rozliczyła dla celów podatkowych jednorazowo – w całości, w dacie poniesienia wydatku, chociaż dla celów rachunkowych rozliczała je w czasie, w okresach miesięcznych w proporcji do długości okresu najmu.

Uznała bowiem, że jest to koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami. A przez poniesienie kosztu należy rozumieć jego ujęcie w księgach na podstawie faktury.

Jednorazowo czy rozliczając w czasie

Występując z wnioskiem o interpretację przepisów podatkowych, spółka dodatkowo zaznaczyła, że wynagrodzenie zostało wypłacone jednorazowo w zamian za ściśle określone czynności, które nie miały charakteru powtarzalnego (nie były realizowane w okresie przekraczającym rok podatkowy). Ponadto koszty te nie były opłatami za bieżące korzystanie z lokalu handlowego, ponieważ rolę tę pełnił czynsz.

Wynagrodzenie wypłacone dotychczasowym najemcom było wydatkiem o charakterze przygotowawczym, umożliwiającym prowadzenie działalności w przyszłości w danym obiekcie. Jego zapłata była jedynie warunkiem wstępnym uzyskania praw najemcy. Nie miała bezpośredniego powiązania z wielkością przychodów osiąganych w danym sklepie. Dlatego – zdaniem spółki – jest to koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem, który miała prawo potrącić w pełnej wysokości w dacie poniesienia.

Organ podatkowy nie zgodził się jednak ze stanowiskiem spółki. Uznał, że sporne wynagrodzenie ze względu na treść art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e ustawy o CIT powinno być rozliczane w czasie, w okresach miesięcznych, do czasu zakończenia umów najmu, w które wstąpiła, ponieważ w tych okresach spółka ujmowała koszt w księgach rachunkowych.

W skardze do WSA spółka zarzuciła fiskusowi bezpodstawne odwołanie się do zasady współmierności przychodów i kosztów wynikającej z art. 6 ustawy o rachunkowości. Takiego odwołania bowiem nie wprowadził art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Organ podatkowy nie wskazał ponadto powodu, dla którego wydatki warunkujące uzyskanie praw do lokali sklepowych powinny być rozliczane w okresach miesięcznych.

Co orzekł sąd

WSA przyznał rację skarżącej i uchylił w całości zaskarżoną interpretację. Podkreślił, że ze względu na to, iż koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną, samo zaksięgowanie wydatku nie jest tożsame z uznaniem za koszt uzyskania przychodu. Również sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT.

Nie jest więc zasadne zastosowanie instytucji przewidzianych w ustawie o rachunkowości, tym bardziej że organ podatkowy nie dokonał odmiennej od spółki klasyfikacji spornych jednorazowych wydatków ani też nie zakwestionował ich charakteru, braku ich powtarzalności oraz nie wyjaśnił, z czego – jego zdaniem – wynika, że te jednorazowe wydatki dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy.

Dlatego sąd uznał za nieuprawnione uznanie ich za koszty pośrednie, dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy i podlegające rozliczeniu proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą.

NSA, do którego trafiła skarga fiskusa, w całości podzielił poglądy WSA w tej sprawie. Podkreślił, że niewątpliwie w niektórych przypadkach ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu, odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, takich jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Zatem w  odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Jednak nie ma podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

Komentuje Anna Welsyng, radca prawny,  doradca podatkowy z kancelarii welsyng.pl

W tych ważnych dla podatników wyrokach zarówno WSA, jak i NSA wskazały reguły prawidłowej wykładni przepisów ustawy o CIT dotyczących ustalania charakteru kosztów uzyskania przychodów i zasad ich rozliczania w czasie.

Oba sądy administracyjne potwierdziły, że nie można automatycznie przenosić rozwiązań przyjętych dla celów rachunkowości na grunt prawa podatkowego. To, że dla celów rachunkowych dany koszt jest rozliczany w czasie, nie oznacza, że tak samo ma być on traktowany dla celów podatkowych. Istota sporu jest analogiczna jak w przypadku np. wstępnej opłaty leasingowej (tzw. czynszu inicjalnego). Wiele firm dla celów rachunkowych (bo tak np. wynikało z przyjętej przez nie polityki rachunkowości) rozliczało ten wydatek w czasie. I to powodowało, iż organy podatkowe przyjmowały, że tak samo ma być on traktowany dla celów podatkowych.

Główną wartością obu wyroków jest więc zaakcentowanie tej różnicy i wskazanie organom podatkowym, że błędem jest stosowanie rozwiązań przyjętych dla celów rachunkowości również dla celów podatkowych bez wyraźnego odesłania do przepisów ustawy o rachunkowości.

Przepisy prawa podatkowego są bowiem w stosunku do niej autonomiczne i to one przesądzają o sposobie ujęcia kosztu dla celów podatkowych, a nie przyjęte przez danego podatnika zasady ich rozliczania zgodnie z wymogami odrębnej ustawy o rachunkowości. Przecież gdyby zawsze miało być identycznie, to nie byłoby potrzeby wprowadzania do ustaw podatkowych przepisów regulujących te zagadnienia. Wystarczyłoby dać w tych ustawach odesłanie do przepisów ustawy o rachunkowości – co wyeksponowały oba sądy w swoich orzeczeniach.

Innymi słowy, sądy w obu tych wyrokach jednoznacznie potwierdziły, że pomimo iż dla celów rachunkowych podatnik (zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości) rozliczał ten wydatek w czasie, to dla celów podatkowych ma prawo ująć go jednorazowo jako koszt uzyskania przychodu na podstawie otrzymanej faktury. Stosowanie na potrzeby rozliczeń podatkowych regulacji ustawy o rachunkowości bez wyraźnej dyspozycji ustawowej, tak jak to próbował uczynić fiskus w tej sprawie, jest zatem niedopuszczalne.