Skapitalizowane odsetki od pożyczki udzielonej spółce powiązanej

[b]Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie 9 października 2009 r. (III SA/Wa 960/09)[/b]

Zatem spółka nie może zaliczyć skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek do kosztów podatkowych w pełnej wysokości.

Spółka otrzymuje od spółek powiązanych, tj. od spółki matki (jedynego udziałowca) oraz od spółek sióstr (w których spółka matka posiada nie mniej niż 25 proc. udziałów), pożyczki w kilku transzach rocznie, o łącznej wysokości przekraczającej trzykrotność kapitału zakładowego spółki, obliczonego zgodnie z treścią art. 16 ust. 7 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT[/link]. Zawarte umowy przewidują, że odsetki od tych pożyczek podlegają kapitalizacji na koniec każdego okresu odsetkowego i powiększają kapitał pożyczek, od którego naliczone będą odsetki w następnych okresach odsetkowych.

Spółka zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, czy skapitalizowane odsetki od tych pożyczek może zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych w momencie ich kapitalizacji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT oraz czy w przypadku kapitalizacji odsetek mają zastosowanie ograniczenia wynikające z przepisów o tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji.

Organ podatkowy wskazał, że spółka mogłaby zaliczyć odsetki od pożyczek do kosztów podatkowych w momencie ich kapitalizacji, gdyby nie miały zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Ponieważ jednak pożyczki zostały udzielone przez spółki mające więcej niż 25 proc. udziałów w spółce – pożyczkobiorcy, oraz łączna wartość zadłużenia przekraczała trzykrotność jej kapitału zakładowego, zostały spełnione przesłanki z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Zatem skapitalizowane odsetki od tych pożyczek nie są kosztami uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Spółka, nie zgadzając się z tą argumentacją, wniosła skargę do WSA. Sąd jednak ją oddalił, uznając, że nie można się ograniczać do literalnego brzmienia przepisu i niezbędne jest uwzględnienie kontekstu treści normatywnych. Zwrócił też uwagę na sposób kwalifikowania odsetek od pożyczek po stronie pożyczkodawcy, w sytuacji gdy odsetki te są kosztem podatkowym po stronie pożyczkobiorcy. Zdaniem WSA należy wziąć tu pod uwagę również kwestię przychodu do opodatkowania u pożyczkodawcy w razie kapitalizacji odsetek. Reasumując, sąd uznał, że w tej sprawie zastosowanie znajdą przepisy o niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT).

[i]Autorka jest członkiem w Zespole Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte[/i]

[ramka][b]Komentuje Anna Siemieniuk - konsultantka w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte (biuro w Warszawie)[/b]

W polskim prawie finansowym nie znajdziemy legalnej definicji pojęcia „kapitalizacja odsetek”. W praktyce rozumie się przez to operację powiększenia kapitału pożyczki o odsetki, które zostały od tej pożyczki naliczone, bez ich faktycznej zapłaty.

W rezultacie zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek „zamienia” się w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Po kapitalizacji oprocentowanie za następne okresy rozliczeniowe liczone jest już od nowej/wyższej podstawy, tj. od pożyczonego pierwotnie kapitału oraz doliczonych do niego skapitalizowanych odsetek. Kapitalizacja zatem, w pewnym uproszczeniu, może być postrzegana jako dwie połączone ze sobą czynności:

- zaspokojenie wierzyciela, tj. zobowiązanie o zapłatę odsetek uważa się za uregulowane zgodnie z postanowieniami danej umowy pożyczki, oraz

- zaciągnięcie u pożyczkodawcy nowego zobowiązania w postaci pożyczki, w wysokości skapitalizowanych odsetek.

W rezultacie dłużnik reguluje swoje zobowiązanie względem wierzyciela poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelność przysługująca wierzycielowi z tytułu naliczonych (skapitalizowanych) odsetek zostaje skompensowana z wierzytelnością dłużnika z tytułu wypłaty zwiększonej kwoty pożyczki. Tym samym skapitalizowane odsetki należy traktować jako odsetki zapłacone.

W świetle tych uwag komentowany wyrok zasługuje na aprobatę. WSA w Warszawie słusznie zauważył, że skoro kapitalizacja odsetek de facto jest traktowana jako ich zapłata, to powinny do niej mieć zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Przeciwny wniosek otwierałby furtkę do obejścia przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, wystarczyłoby bowiem zawrzeć umowę pożyczki ze spółką powiązaną, spełniającą przesłanki do zastosowania ograniczeń tzw. niedostatecznej kapitalizacji, i postanowić w niej, że odsetki będą kapitalizowane.

Pogląd analogiczny do przedstawionego w komentowanym wyroku został również wyrażony m.in. w [b]postanowieniu z 18 sierpnia 2005 r. Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (1472/ROP1 /423-213-200/05/JL)[/b].

[b]Trzeci Mazowiecki Urząd Skarbowy w Radomiu w postanowieniu z 4 stycznia 2006 r. (1473/369/WD/423/113/ 05/SM)[/b] zaprezentował jednak stanowisko odmienne, że w takiej sytuacji art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT nie ma zastosowania, ponieważ w przypadku kapitalizacji odsetek niemożliwe jest określenie dnia zapłaty odsetek.[/ramka]