Kiedy dla celów CIT mamy zorganizowaną część przedsiębiorstwa

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

Tak wynika z wyroku NSA z 12 maja 2011 (II FSK 2222/09).

NSA rozpoznał kasację od wyroku WSA uchylającego interpretację dotyczącą przepisów ustawy o CIT. Spółka posiada wyodrębniony oddział, którego głównymi zadaniami są zarządzanie portem lotniczym i jego obsługa naziemna.

Zamierza wyłączyć go ze swojego przedsiębiorstwa i wnieść do nowo zawiązanej spółki w zamian za udziały w jej podwyższonym kapitale zakładowym. Będzie się to wiązało z przejęciem przez nią składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wykorzystywanych przez oddział do prowadzenia działalności.

Spółka zapytała, czy taki zespół składników majątkowych spełnia przesłanki określone w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Jej zdaniem wydzielona część majątku jest wyposażona w sposób odpowiedni i wystarczający do rodzaju prowadzonej działalności oraz jest na tyle zorganizowana, że mogłaby być samodzielnym przedsiębiorstwem.

Tym samym  uprawnione jest nazwanie tego zespołu zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (zcp). Również  gdy, pomimo woli wnioskodawcy i nowej spółki  przekazania zobowiązań przypisanych oddziałowi, część wierzycieli nie wyrazi na to zgody.

Organ nie przychylił się do stanowiska spółki i stwierdził, że wymienione we wniosku składniki wydzielone z majątku spółki  nie są zcp.

NSA oddalił skargę kasacyjną organu.

Zdaniem NSA podstawowym wymogiem jest, aby zcp stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Gdy zbywca wykazuje wolę przekazania zobowiązań wraz z pozostałą częścią przedsiębiorstwa, a na przeszkodzie skutecznej transakcji stoi jedynie brak zgody wierzyciela na zmianę dłużnika, to fakt ten nie powinien mieć wpływu na ocenę, czy mamy do czynienia z zcp, czy  nie.

Autorka jest współpracownikiem Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte

Komentuje:

Jarosław Łukasik, konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte (biuro w Warszawie)

Kwalifikacja majątku jako zcp jest kluczowa przy niektórych typach transakcji, ponieważ decyduje o ich skutkach podatkowych. Jednak zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT definicja już od dłuższego czasu sprawia wiele kłopotów.

Organy podatkowe dość restrykcyjnie bowiem ją interpretują. Wskazują zwykle na niekompletność przedmiotu transakcji, która prowadzi do braku wystarczającej samodzielności wyodrębnionego majątku.

W praktyce najczęstszym elementem wyłączanym z przedmiotu aportu są – jak w komentowanej sprawie – zobowiązania. Konkluzje NSA dotyczące tej kwestii zasługują na aprobatę. Sąd trafnie uznał, że o statusie zcp, a tym samym o skutkach podatkowych transakcji nie powinny decydować okoliczności niezależne od podatnika, na które nie ma on żadnego wpływu.

Sąd słusznie podkreślił obowiązek uwzględnienia szerszego kontekstu transakcji, w tym także woli podatnika, określając tym samym kierunki wykładni ustawowej definicji zcp.

Poleganie jedynie na jej literalnym brzmieniu może bowiem prowadzić do błędnych wniosków.Nie ulega wątpliwości, że art. 4a pkt 4 ustawy o CIT wymienia zobowiązania jako element składowy zcp. Kończąc na tym analizę, można dojść do wniosku, że nie jest zcp taki majątek, który nie obejmuje zobowiązań.

Taka konkluzja może się jednak okazać błędna, nie jest wykluczone, że dany podmiot w określonym momencie swojego funkcjonowania nie będzie miał w ogóle zobowiązań, np. z uwagi na ich wcześniejsze uregulowanie.

Co więcej, nawet wyraźne wyłączenie pewnych zobowiązań nie powinno z góry przekreślać możliwości zakwalifikowania danej masy majątkowej jako zcp. Ustawowa definicja tego pojęcia nie wymaga bowiem, aby w skład aportu musiały wchodzić wszystkie zobowiązania związane z daną częścią przedsiębiorstwa.

Wyłączenia mogą dotyczyć nie tylko tych zobowiązań, co do transferu których nie ma wymaganej prawem zgody wierzyciela (jak w komentowanej sprawie), ale również innych zobowiązań publicznoprawnych, których transfer w ramach aportu jest niedopuszczalny (np. zobowiązania z tytułu podatków); por. wyrok WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2011 (III SA/Wa 1766/10).

Podstawowe znaczenie powinno mieć funkcjonalne powiązanie poszczególnych elementów składających się na zcp, tak aby mogła ona służyć prowadzeniu określonej działalności. Jeżeli brak danego elementu (w tym zobowiązań) nie przekreśla tej funkcjonalności, to zcp nie powinna tracić swego charakteru. A przecież zobowiązania nie są konieczne do funkcjonowania przedsiębiorstwa.

W zasadzie wyłączenie zobowiązań z przedmiotu aportu może być nawet korzystne z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ nowy właściciel majątku znajdzie się w lepszej sytuacji finansowej niż wnoszący aport, z uwagi na brak obowiązku ich spłaty.

Dodatkowo  nieobciążone długiem składniki majątkowe będą mogły w większym stopniu służyć prowadzeniu działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 sierpnia  2010, III SA/Wa 936/10).

Omawiane rozstrzygnięcie należy więc ocenić pozytywnie, ponieważ zwiększa  elastyczność transakcji restrukturyzacyjnych. Nie oznacza to jednak końca problemów, bo lista spornych kwestii związanych z zcp jest dość obszerna.

Można tutaj przykładowo wymienić wyłączenie praw do nieruchomości, usług pomocniczych, stanów magazynowych czy też brak wystarczającej dokumentacji finansowej i korporacyjnej zcp. Należy się spodziewać, że spory w tym zakresie również znajdą swój finał w NSA.

Czytaj również:

Majątek bez zobowiązań to przedsiębiorstwo

Zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie dzielimy

Kiedy transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa