Harmonizacja opodatkowania dochodu spółek

Wstępne jej założenia przedstawiła w 2004 r. Komisja Europejska, a w latach 2004 – 2008 prace nad nią prowadziła grupa robocza złożona z ekspertów państw UE oraz KE. KE zapowiada, że w pierwszym kwartale 2011 r. ukaże się projekt dyrektywy w sprawie CCCTB.

Celowe jest więc przedstawienie założeń tej koncepcji z punktu widzenia znaczenia dla polskiego podatnika, a także możliwości wykorzystania niektórych rozwiązań CCCTB także w konstrukcji polskiego podatku dochodowego od osób prawnych.

[srodtytul]Grupa o szczególnym statusie[/srodtytul]

U podstaw koncepcji CCCTB leży usunięcie przeszkód natury podatkowej w funkcjonowaniu transgranicznych grup spółek, podstawowe znaczenie ma więc utworzenie podatkowej grupy kapitałowej o szczególnym statusie, zwanej grupą CCCTB. Spółki ją tworzące będą głównymi beneficjentami tej koncepcji, gdyż zostaną uwolnione od uciążliwego i kosztownego obowiązku stosowania we wzajemnych transakcjach przepisów o cenach transferowych oraz będą miały prawo do transgranicznego wyrównywania strat. Ich podstawa nie tylko będzie ustalana według wspólnych reguł określonych w dyrektywie, ale ponadto będzie podstawą skonsolidowaną, tj. transakcje wewnątrzgrupowe będą neutralne podatkowo. Skonsolidowana podstawa grupy CCCTB będzie następnie dzielona między państwa, w których mają siedziby spółki ją tworzące, według tzw. formuły podziału.

W skład grupy CCCTB będą mogły wejść nie tylko spółki będące rezydentami UE i mające określoną formę prawną, ale również zagraniczne zakłady zlokalizowane w UE utworzone przez te spółki lub spółki państw trzecich o podobnej do spółek unijnych formie prawnej. Cechą grupy CCCTB jest występowanie w jej strukturze czynnika transgranicznego. Nie będzie ona dostępna dla krajowych grup kapitałowych niespełniających tego warunku, w szczególności nieposiadających spółek zależnych lub zakładów w innych państwach UE.

Spółki ubiegające się o status grupy CCCTB będą musiały także spełnić warunki dotyczące struktury własnościowej. Najnowsza propozycja jest taka, że spółka dominująca musi posiadać w spółkach zależnych: udział w kapitale w wysokości co najmniej 75 proc., udział w prawach głosu w wysokości co najmniej 50 proc. oraz udział w zysku w wysokości co najmniej 75 proc.

Status grupy CCCTB będzie z pewnością atrakcyjny dla polskich spółek, którym przepisy krajowe dotyczące podatkowej grupy kapitałowej (PGK) nie dają możliwości włączenia do niej spółek niemających siedziby w Polsce, a tym samym transgranicznego rozliczania strat i niestosowania przepisów o cenach transakcyjnych w relacjach z takimi spółkami. Warto dodać, że warunki utworzenia grupy CCCTB nie pokrywają się z wieloma restrykcyjnymi warunkami utworzenia PGK.

[srodtytul]Kwestia wyboru[/srodtytul]

Zakres podmiotowy CCCTB obok grup spółek obejmie także wszystkie spółki spełniające warunki formalne dotyczące rezydencji podatkowej i formy prawnej. Spółki te będą mogły dokonać wyboru między podstawą krajową a CCCTB. Jeśli wybiorą CCCTB jako indywidualni podatnicy będą ustalać swoją podstawę opodatkowania według wspólnych reguł, które zostaną określone w dyrektywie. Jest oczywiste, że wybór taki będzie miał sens, jeśli reguły te będą korzystniejsze niż krajowe, w przypadku Polski – wynikające z ustawy CIT.

Warto przynajmniej zasygnalizować niektóre z nich.

Dochód w koncepcji CCCTB zostanie zdefiniowany jako różnica między przychodami a kosztami ich uzyskania, jednakże więcej niż w polskiej ustawie będzie odniesień do rachunkowości, w szczególności do MSR/MSSF, z których przejęte zostaną niektóre podstawowe definicje. Przykładowo, przychód zostanie zdefiniowany według definicji w MSR18. Warto zwrócić uwagę na fragment tej definicji, zgodnie z którym przychodem jest „przypływ brutto korzyści ekonomicznych jednostki, jeśli przypływ ten skutkuje zwiększeniem kapitałów własnych”. Oznacza to, że nie każde umorzenie zobowiązań (zmniejszenie długów) będzie przychodem, lecz tylko takie, które prowadzi do osiągnięcia realnej korzyści majątkowej; będzie to jednocześnie definicja szeroka, obejmująca zarówno przychody z działalności bieżącej, jak i inwestycyjnej (dywidendy, odsetki), dająca tym samym możliwość pomniejszania ogółu przychodów o koszty związane z taką działalnością.

Definicja kosztów uzyskania przychodu jest co do koncepcji zbieżna z polską i stanowi, że są to „wszystkie koszty poniesione przez podatnika w celach gospodarczych (for bussines purposes) związane z osiągnięciem, zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodu, w tym koszty badań naukowych i prac rozwojowych oraz koszty podwyższenia kapitału lub zadłużenia w celach gospodarczych”.

Nie ulega wątpliwości, że definicja ta pozwala jednoznacznie rozwiązać trwające w Polsce spory dotyczące uznawania wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego za koszty uzyskania przychodu. Przyjęto także, że „test celu gospodarczego” zostaje spełniony już wtedy, gdy dany wydatek ma „związek z działalnością gospodarczą” prowadzoną przez przedsiębiorstwo.

[srodtytul]Atrakcyjne rozwiązania[/srodtytul]

Atrakcyjne dla polskiego podatnika mogą być również takie rozwiązania w zakresie kosztów uzyskania przychodu, jak np. możliwość zaliczenia do nich 50-proc. kosztów reprezentacji, przyjęcie zasady, że wszystkie rezerwy odpowiadające przyjętej definicji powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeśli nie znajdują się na negatywnej liście wyjątków. Przy definiowaniu rezerw i zobowiązań do celów CCCTB oparto się na elementach ich definicji zawartych w MSR37.

Inne korzystne dla polskiego podatnika rozwiązania to: ulga reinwestycyjna przy zbyciu aktywów (odroczenie opodatkowania zysków kapitałowych, jeśli zostaną przeznaczone na nabycie innego składnika aktywów); szersze możliwości pokrywania strat, tzn. nieograniczone przesuwanie ich w przód; brak ograniczenia kwotowego straty do odliczenia w roku podatkowym; możliwość przejmowania strat przy restrukturyzacji.

[srodtytul]Amortyzacja[/srodtytul]

W zakresie amortyzacji propozycje uregulowań w koncepcji CCCTB są zasadniczo zbieżne z polskimi rozwiązaniami, choć można wskazać te z nich, które mogą się okazać dla polskich podatników bardziej atrakcyjne, np. propozycja dokonywania odpisu z tytułu trwałej utraty wartości gruntu oraz aktywów finansowych, a także indywidualne ustalanie stawki w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych.

Nowością byłoby natomiast wprowadzenie zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez właściciela gospodarczego w miejsce właściciela prawnego oraz wprowadzenie tzw. amortyzacji grupowej polegającej na ustaleniu wspólnej podstawy amortyzacji i stawki dla kilku zbliżonych rodzajowo grup składników oraz dokonywania od nich zbiorczych odpisów.

Oczywiście w konstrukcji CCCTB mogą się też znaleźć rozwiązania mniej korzystne niż polskie, np. brak szczególnych zasad amortyzacji dla małych podatników i rozpoczynających działalność czy też odmienne zasady opodatkowania stron umowy leasingu (te ostatnie nie zostały jeszcze jednoznacznie sprecyzowane).

Włączenie w ramy CCCTB instytucji finansowych budziło wątpliwości, jednak wszystko wskazuje na to, że zostaną one nią objęte. Proponowane rozwiązania oznaczałyby dla polskich instytucji finansowych większe niż obecnie zbliżenie rozwiązań podatkowych do rozwiązań w rachunkowości.

Oceniając całościowo, wspólne reguły ustalania podstawy opodatkowania powinny być dla polskich podatników korzystniejsze niż obecne rozwiązania krajowe, co prowadziłoby – przy utrzymaniu stawki krajowej (koncepcja CCCTB nie przewiduje ujednolicenia stawek) – do obniżenia efektywnej stopy opodatkowania. Zaletą koncepcji CCCTB jest jej większa wierność realiom ekonomicznym i faktycznej rentowności przedsiębiorstwa. Dzięki temu jest ona lepiej dopasowana do zdolności podatkowej podatnika.

[srodtytul]Formuła podziału[/srodtytul]

Z koncepcją CCCTB wiążą się jednak inne poważne problemy, które mogą w znacznym stopniu skomplikować i utrudnić jej wprowadzenie. Należy tu wymienić relacje podatników tworzących grupę CCCTB z podmiotami z państw trzecich; problemy mogą się pojawić na styku prawo unijne – umowy o unikaniu podwójnego opodatko- wania. Istotną kwestią jest także ochrona skonsolidowanej podstawy przed erozją będącą skutkiem nadużycia korzystnych regulacji podatkowych przewidzianych dla grupy CCCTB. Dlatego proponuje się włączenie do dyrektywy CCCTB pakietu klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania (klauzulę ogólną i sześć klauzul specjalnych). Kolejne problemy dotyczą uzgodnienia formuły podziału skonsolidowanej podstawy grupy CCCTB oraz ram administracyjnych i prawnych.

Formuła podziału stanowi mechanizm podziału skonsolidowanej podstawy grupy CCCTB między państwa członkowskie i już można założyć, że będzie najbardziej kontrowersyjnym elementem tej koncepcji. Zaproponowana formuła oparta jest na trzech czynnikach: funduszu płac korygowanym o liczbę pracowników, aktywa i sprzedaż.

Pierwsza analiza ekonomiczna dająca ocenę skutków przyjętej formuły dla Polski została dokonana już w 2008 r. przez prof. Witolda Orłowskiego („Propozycja wspólnej skonsolidowanej bazy CIT – wpływ na polską gospodarkę”). Z opracowania tego wynika m. in., że w przypadku czynnika pracy Polska straciłaby ze względu na niższą jej wycenę, pożądana byłaby jego korekta o liczbę pracowników oraz różnice w parytecie siły nabywczej walut. Uwzględnienie w czynniku aktywów środków trwałych byłoby korzystne dla Polski, natomiast wartości niematerialnych i prawnych – ze względu na niską innowacyjność polskiej gospodarki – już niekoniecznie. Sprzedaż jest tym czynnikiem, na którym Polska może stracić, gdyż jest rynkiem średniej wielkości o stosunkowo niskich cenach w porównaniu z innymi państwami. Można się spodziewać, że negocjatorzy z innych państw mający za sobą podobne analizy ekonomiczne będą chcieli uwzględnić w formule podziału jak najwięcej elementów korzystnych dla ich gospodarek. Ostateczny efekt fiskalny CCCTB dla Polski będzie zatem zależał od tego, jaka zostanie ostatecznie przyjęta formuła podziału.

[srodtytul]Duże wyzwanie[/srodtytul]