Prezydent podpisał 7 czerwca ustawę nowelizującą ordynację podatkową, która wprowadza klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Jak każda regulacja, która może uderzyć bezpośrednio w kieszenie podatników, budzi ona wiele emocji zarówno wśród podatników, jak i doradców podatkowych. Przeciwnicy twierdzą, że klauzula spowoduje konieczność zmierzenia się z zupełnie nową rzeczywistością. Będzie groźnym orężem, które otrzymały organy podatkowe do walki z przedsiębiorcami, by dyscyplinować ich pod pozorem walki z nadużyciami podatkowymi. Zwolennicy zaś twierdzą, że podobne przepisy funkcjonują w wielu krajach, w tym w  państwach członkowskich Unii Europejskiej, i nie wykluczają planowania podatkowego. Może więc warto postrzegać klauzulę jako próbę nadania ram prawnych planowaniu podatkowemu?

Jaka będzie praktyka

Klauzula ma umożliwić fiskusowi pozbawianie podatników korzyści podatkowych, będących efektem dokonywania czynności w sposób sztuczny, sprzecznie z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Kluczowa jest zatem kwestia, jak ustawodawca będzie interpretował korzyść podatkową i „sztuczny" sposób działania, który doprowadził do jej osiągnięcia.

Ustawa przewiduje, że czynność uznaje się za podjętą w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Przepis nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem mało istotnych celów gospodarczych, nie wynikają też z niego żadne wskazówki dla właściwego organu co do sposobu badania owej „istotności".

Ustawa definiuje wprawdzie „sztuczny" sposób działania skutkujący uzyskaniem korzyści podatkowej, lecz czyni to przez wyliczenie przykładowych sytuacji, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie. Katalog tych sytuacji jest więc otwarty. Oceniając np., czy sposób działania podatnika był sztuczny, organ będzie brał pod uwagę występowanie: nieuzasadnionego dzielenia operacji, zaangażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia gospodarczego, elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego z istniejącym przed dokonaniem czynności lub zbliżonego do niego, elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, a wreszcie ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w stopniu prowadzącym do wniosku, że rozsądnie działający podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

W praktyce brak definicji może być pokusą dla organów podatkowych do stosowania prawa w sposób arbitralny, wedle własnego uznania, z pominięciem uzasadnienia podatników.

Brak precyzyjnych definicji korzyści podatkowej i „sztucznego" sposobu działania w celu jej osiągnięcia rodzi obawy stosowania nowych regulacji w sposób rozszerzający i uznaniowy, zwłaszcza z pominięciem stanowisk, które w toku postępowań z zastosowaniem klauzuli będą prezentowali podatnicy.

Wątpliwości mogą też budzić ramy czasowe oddziaływania nowych przepisów. W ustawie jest tylko jeden przepis przejściowy, zgodnie z którym klauzula ma zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu jej wejścia w życie. Nie ulega wątpliwości, że nie znajdzie ona zastosowania w sytuacjach, w których korzyść podatkową osiągnięto przed jej wejściem w życie. Nie usuwa to jednak obawy, że przepisy przejściowe mogą potencjalnie otworzyć organowi furtkę do podjęcia próby negatywnej oceny czynności, które w momencie ich realizacji  były zgodne z obowiązującymi przepisami. Innymi słowy, wątpliwości budzi to, czy klauzula nie zostanie wykorzystana do oceny skutków czynności dokonanych nawet na długo przed dniem, w którym zacznie obowiązywać. Dotyczy to zwłaszcza projektów restrukturyzacyjnych zrealizowanych w przeszłości.

Nie jest też wykluczone, że podatnicy, których dotknie działanie klauzuli, będą podnosić zarzut jej niezgodności z ustawą zasadniczą.

Mając na uwadze stanowisko Ministerstwa Finansów oraz treść uzasadnienia projektu, który legł u podstaw nowych przepisów, można domniemywać, że klauzula ma pełnić funkcję prewencyjną, a nie opresyjną, i ma służyć do walki z agresywną optymalizacją podatkową.

Czy kończy się era planowania podatkowego

Ustawodawca odróżnia planowanie podatkowe od unikania opodatkowania, i tylko ta druga czynność jest objęta klauzulą. Planowanie podatkowe, w przeciwieństwie do unikania opodatkowania, to podejmowanie legalnych dzia­łań przez podatnika w celu skorzystania z dozwolonych możliwości zmniejszenia obciążeń podatkowych. Chodzi m.in. o korzystanie z przewidzianych ustawami ulg, zwolnień, obniżek podatku, jeśli skorzystanie z nich uzależnione jest od woli podatnika. Planowanie podatkowe to także wybór mniej obciąża­jącej formy opodatkowania, przy czym warunkiem koniecznym jest istnienie uzasadnienia ekonomicznego dla podejmowanych działań.

O  tym, że mamy do czynienia z unikaniem opodatkowania, przesądza sztuczność sposobu działania podatnika, nakierowanego przede wszystkim na osiągnięcie podatkowo korzystnego rezultatu, sprzecznego z celem i istotą regulacji podatkowej.

Warto więc pamiętać, że planowanie podatkowe będzie wciąż dopuszczalne. Potrzebny będzie jednak nowy model planowania podatkowego, który będzie się wpisywał w strategię biznesową przedsiębiorstw. Takie podejście do planowania wymusi dodatkowe działania zarówno po stronie doradców podatkowych, jak i przedsiębiorców. Nastąpi odmienne od dotychczasowego rozłożenie akcentów w procesie planowania podatkowego. O wiele większe znaczenie będzie miał etap przygotowawczo-koncepcyjny. Kluczowe będzie również zidentyfikowanie i udokumentowanie ekonomicznych motywów planowanych działań oraz ocena efektywności finansowej modeli zastosowanych przez podatnika.

Decyzje z zastosowaniem klauzuli będzie wydawał minister finansów. To on również, jako organ uprawniony do wydawania opinii zabezpieczających, wyznaczy zakres ochrony przed klauzulą, z jakiej podatnicy będą mogli skorzystać.

Minister sędzią we własnej sprawie

Minister finansów będzie organem I instancji w sprawach decyzji z zastosowaniem klauzuli. To on zdecyduje o wszczęciu postępowania, w toku którego będzie badał możliwość wydania decyzji pozbawiającej podatnika korzyści podatkowej. Minister będzie mógł również przejąć już toczące się postępowanie, wszczęte np. przez Urząd Kontroli Skarbowej, i prowadzić je dalej w celu zastosowania nowych przepisów.

Odwołanie od decyzji ministra będzie rozpoznawał nie kto inny, tylko sam minister. Dwuinstancyjność postępowania będzie więc jedynie formalna. „Spłaszczenie" toku instancji spowoduje, że pierwszym niezależnym organem kontrolującym decyzję wydaną z zastosowaniem klauzuli będzie sąd administracyjny. Przy czym samo wniesienie skargi do tego sądu nie wstrzyma wykonania decyzji.

Co dalej z interpretacjami

W dalszym ciągu będą wydawane interpretacje indywidualne, tyle że od 1 lipca 2016 r. już nie przez ministra finansów, lecz dyrektora Biura Krajowej Informacji Podatkowej. Interpretacje indywidualne wydane od dnia wejścia w życie klauzuli, które w  świetle dotychczas obowiązujących przepisów chroniłyby stosujących się do nich podatników, już nie będą tego robiły w zakresie, w jakim czynności stanowiące przedmiot interpretacji zostały objęte decyzją wydaną z zastosowaniem klauzuli. Podatnicy dysponujący takimi interpretacjami nie będą więc mogli skutecznie się na nie powołać przed ministrem finansów w celu uniknięcia obowiązku zapłaty podatku, a przed organem ścigania – by uwolnić się od odpowiedzialności karnej skarbowej.

Nowe przepisy zabraniają wręcz wydawania interpretacji indywidualnych co do tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może ich dotyczyć klauzula. Dyrektor Biura Krajowej Informacji Podatkowej będzie musiał zwrócić się o opinię do ministra finansów. Pozostaje mieć nadzieję, że przepisy o klauzuli nie oznaczają końca instytucji interpretacji.

Opinie zabezpieczające, wzorowane na interpretacjach, będą w zakresie nimi objętym wyłączały prawo wydania decyzji w oparciu o klauzulę. Zastrzeżenia może jednak budzić tryb wydawania opinii. Niejasne są zwłaszcza wymagania formalne stawiane przed wnioskami o ich wydanie, co pozostawia swobodę ministrowi w  kształtowaniu zakresu informacji koniecznych do ujawnienia we wnioskach. Przepisy nie precyzują też, w jaki sposób minister powinien uzasadniać opinie, w szczególności te, w których stwierdzi, że zdarzenie opisane we wniosku podpada pod klauzulę. Wysoka jest też opłata za złożenie wniosku o opinię, wynosi 20 tys. zł. Długi jest również czas oczekiwania na nią (sześć miesięcy).

Trudno przewidzieć, jak będzie wyglądała rzeczywistość prawno-podatkowa po wejściu w życie klauzuli. Nowe regulacje spełnią swoje zadanie, jeśli będą stosowane z poszanowaniem praw podatników, zgodnie z zasadą zaufania. Przyznanie ministrowi finansów, a więc organowi, który pod koniec 2015 r. wydał interpretację nakazującą stosowanie zasady in dubio pro tributario, tak licznych kompetencji związanych z  klauzulą daje na to nadzieję.

Ze względu jednak na powszechny trend walki z agresywną optymalizacją podatkową podatnicy powinni liczyć się ze zwiększonym zainteresowaniem organów przeprowadzonymi działaniami optymalizacyjnymi w latach ubiegłych. Dlatego warto już teraz dokonać przeglądu wdrażanych działań, sporządzonej dokumentacji czy uzyskanych interpretacji indywidualnych. Dzięki temu możliwe będzie zidentyfikowanie ewentualnych ryzyk i odpowiednie zarządzenie nimi jeszcze przed rozpoczęciem ewentualnej kontroli.

Anna Turska jest doradcą podatkowym w Kancelarii Ożóg Tomczykowski

Maciej Zborowski jest adwokatem i doradcą podatkowym w tej kancelarii