Prawa majątkowe czy działalność gospodarcza
Znakomita większość twórców jest wynagradzana za stworzenie określonego dzieła, będącego utworem w rozumieniu przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Najczęściej wraz z wykonaniem dzieła twórca rozporządza przysługującymi mu do niego majątkowymi prawami autorskimi. Czy więc po wyczerpaniu limitu kosztów zryczałtowanych o podwyższonej stawce ma on prawo do 20-proc. kosztów zryczałtowanych?
Odpowiedź zależy od tego, czy przyjmie się, że źródłem tego przychodu są – jak twierdzą władze skarbowe – prawa majątkowe, czy też – jak jest moim zdaniem – działalność wykonywana osobiście. Jeżeli bowiem nie są nim prawa majątkowe, upada kluczowy argument podatkowych organów interpretacyjnych o braku możliwości stosowania zryczałtowanych kosztów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT), a tym samym wniosek, że jedyną podstawą prawną w tej sprawie jest art. 22 ust. 9 pkt 1–3 ustawy o PIT.
Tymczasem z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2008 r. (sygn. I FSK 935/07) wynika, że przychody twórcy, który tworzy osobiście określone dzieło, na które przenosi prawa majątkowe, lub udziela licencji na korzystanie z niego na określonych polach eksploatacji, są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. W zależności zaś od tego, czy będziemy mieli do czynienia z wykonywaniem dzieł zamówionych, czy też z przenoszeniem praw do dzieł już istniejących, będą to przychody z art. 13 pkt 8 albo z art. 13 pkt 2 ustawy o PIT.
Jak stanowi art. 22 ust. 9a ustawy o PIT „w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1–3 [a więc m.in. omawiane koszty z korzystania przez twórców z praw autorskich (rozporządzania nimi)], nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej (...)". Z kolei w myśl art. 22 ust. 9 pkt 4 tej samej ustawy koszty uzyskania niektórych przychodów, w tym m.in. z tytułów określonych w art. 13 pkt 8 [a więc m.in. z umowy o dzieło], określa się w wysokości 20 proc. uzyskanego przychodu. Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT dopuszcza więc korzystanie przez twórców z 50-proc. kosztów zryczałtowanych, niezależnie od tego, na podstawie jakiej umowy przychód został uzyskany. Przepis ten stanowi więc lex specialis wobec przepisów dotyczących 20-proc. zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów (w tym wobec art. 22 ust. 9 pkt 4 dotyczącego 20-proc. kosztów z tytułu m.in. umowy o dzieło). Ujmując to inaczej, wykonawca dzieła jest uprawniony do stosowania zryczałtowanych kosztów według stawki 20 proc. Jeżeli jednak osoba ta jest twórcą korzystającym (rozporządzającym) z praw autorskich w wykonaniu tej umowy o dzieło, będzie miała prawo – na mocy normy szczególnej – do zastosowania podwyższonej stawki takich kosztów (50 proc.).
Roczny limit wynikający z art. 22 ust. 9a dotyczy więc w opisanej sytuacji (wykonanie dzieła połączone z rozporządzeniem prawami autorskim przysługującymi twórcy) wyłącznie owej szczególnej regulacji, tj. możliwości stosowania kosztów podwyższonych („w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1–3, nie mogą przekroczyć..."). Nie wyłącza zaś prawa do korzystania ze zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów wynikających z innej podstawy prawnej. Tym samym, twórca osiągający przychody z umowy o dzieło (art. 13 pkt 8), spełniający warunki z art. 22 ust. 9 pkt 3 (jednym z nich jest wspomniany limit roczny) jest uprawniony do korzystania z 50-proc. kosztów zryczałtowanych, wskutek zastosowania normy szczególnej. Jednakże, jak każdy inny podatnik niebędący twórcą, w przypadku niespełnienia warunków umożliwiających zastosowanie normy szczególnej, np. wskutek przekroczenia rocznego limitu kwotowego, ma on prawo do uwzględnienia 20 proc. kosztów zryczałtowanych wynikających z normy ogólnej dotyczącej przychodów z umowy o dzieło.
Ograniczenie, a nie pozbawienie uprawnień
Celem przyświecającym ustawodawcy nie było pozbawienie twórców prawa do korzystania ze zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w ogóle, lecz ograniczenie uprawnienia do opodatkowania połowy dochodów. Wynika to pośrednio z uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy o PIT (uzasadnienie z 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; druk sejmowy nr 591).
