Podatek od gazu łupkowego wbrew dyrektywie unijnej

Do Sejmu został skierowany projekt ustawy dotyczącej opodatkowania wydobycia ropy naftowej i gazu. Ustawa przewiduje opodatkowanie działalności w tym zakresie dwoma podatkami, specjalnym podatkiem węglowodorowym i podatkiem od wydobycia niektórych kopalin, którym już opodatkowane jest wydobycie miedzi i srebra.

Projekt był przygotowywany bardzo długo, bo ponad dwa lata, naszym zdaniem nie uwzględnia jednak kluczowych uwarunkowań prawnych, decydujących o dopuszczalności wprowadzenia tego rodzaju rozwiązań.

Bezpośredni czy pośredni

W naszej ocenie jeden z projektowanych podatków, a mianowicie podatek od wydobycia ropy naftowej i gazu ziemnego w kształcie proponowanym na obecnym etapie procesu legislacyjnego należy bowiem uznać za niezgodny z przepisami prawa unijnego, tj. dyrektywy horyzontalnej (dyrektywa Rady 2008/118/WE).

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej „Dla szczególnych celów państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie. Warunkiem jest to, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień". Dyrektywa horyzontalna zakazuje zatem opodatkowania wyrobów akcyzowych innymi podatkami pośrednimi niż akcyza lub VAT. Państwa członkowskie mają wprawdzie prawo wprowadzić podatki zbliżone w konstrukcji do VAT albo unijnej akcyzy, ale muszą one być nakładane w szczególnym celu.

Nie wymaga szerszego uzasadniania, że zarówno ropa naftowa, jak i gaz ziemny stanowią wyroby akcyzowe w rozumieniu dyrektywy horyzontalnej. Zatem stosuje się do nich powyższy przepis.

Pozostaje pytanie, czy podatek od wydobycia jest podatkiem pośrednim. Odpowiedź na to pytanie nie budzi w naszej ocenie większych wątpliwości.

Pojęcie podatku pośredniego nie jest wprawdzie zdefiniowane, ale w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się że „[...] zgodnie z powszechnie przyjętym kryterium rozróżnienia podatków bezpośrednich i pośrednich pierwszy z nich obciąża należący do danej osoby (fizycznej lub prawnej) majątek lub dochód, bez możliwości przeniesienia ciężaru tego podatku na inną osobę, podczas gdy drugi nakładany jest na ponoszone wydatki lub konsumpcję, zaś ciężar  tego podatku może być – i zwykle jest – przenoszony na konsumenta końcowego, który ponosi ostateczny koszt tego podatku" (tak rzecznik generalny w sprawie C-475/03).

Z pewnością podatek od wydobycia nie jest podatkiem dochodowym ani też majątkowym. Należy zatem uznać, że jest to podatek pośredni, podatnik otrzymuje bowiem kwotę podatku w cenie sprzedawanego wyrobu, a ciężar podatku może i prawdopodobnie będzie przerzucony na odbiorcę (warto nadmienić, że możliwość przerzucenia Trybunał rozumie szeroko, w zasadzie wystarczające jest, aby część ceny stanowił podatek – patrz wyrok w sprawie C-440/12).

Podobny do akcyzy

Kolejnych argumentów dla uznania podatku od wydobycia za podatek pośredni dostarcza porównanie konstrukcji tego podatku do konstrukcji podatku akcyzowego obowiązującego w Polsce.

W polskich realiach mieliśmy już bowiem do czynienia z sytuacją, w której podatek akcyzowy – niewątpliwie podatek pośredni – był pobierany na etapie produkcji. Dotyczyło to m.in. paliw, alkoholu oraz wyrobów tytoniowych w latach 1993–2004.

Również w przypadku energii elektrycznej do roku 2009 obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstawał z chwilą jej produkcji.

Jak widać, podobieństwa pomiędzy podatkiem od wydobycia a podatkiem akcyzowym funkcjonującym w Polsce – który bez wątpienia był podatkiem pośrednim – są na tyle duże, że w naszej ocenie przesądzają o uznaniu podatku od wydobycia za podatek pośredni.

Niezależnie od uwag przedstawionych powyżej dla oceny zgodności z prawem UE kwestią najistotniejszą jest ocena podatku od wydobycia w świetle celu harmonizacji przewidzianej przepisami dyrektywy horyzontalnej i dyrektywy energetycznej.

Celem tym jest mianowicie zapewnienie opodatkowania podatkiem akcyzowym rzeczywistej konsumpcji wyrobów akcyzowych.

Ta podstawowa zasada unijnego systemu akcyzy była również powoływana w  wielu orzeczeniach Trybunału, który wskazywał, że jest ona niezbędna po to, by nie dochodziło do sytuacji, w których dany wyrób zostanie opodatkowany akcyzą podwójnie bądź w ogóle (tak m.in. Trybunał w sprawach C-663/11, C-392/05 i C-292/02).

W sprawie C-395/02 rzecznik generalny określa tę zasadę mianem „zasady neutralności podatkowej". Jej naruszenie może prowadzić do zachwiania warunków konkurencji pomiędzy przedsiębiorcami działającymi w różnych państwach członkowskich, co z punktu celów harmonizacji podatków pośrednich jest sytuacją niepożądaną.

W przypadku podatku od wydobycia brak jest mechanizmu zapewniającego realizację tej zasady. Zatem gaz ziemny czy też ropa naftowa skonsumowane w innych państwach członkowskich będą zawierały w swojej cenie również polski podatek od wydobycia. Dojdzie zatem do sytuacji, której niektóre wyroby akcyzowe będą opodatkowane podwójnie, czyli do sytuacji, której dyrektywa horyzontalna ma zapobiegać.