Na odpowiedź urzędu czekamy nie dłużej niż trzy miesiące

[b]Naczelny Sąd Administracyjny 4 listopada 2008 r. w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę dotyczącą interpretacji zwrotu „niewydanie postanowienia”[/b], którym posługuje się ustawodawca w art. 14b § 3 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=FBD07E5149C5F9F9F8108FA06122F61D?id=176376]ordynacji podatkowej[/link]. Sąd stwierdził, że pojęcie to oznacza brak doręczenia postanowienia w terminie trzech miesięcy liczonym od dnia otrzymania wniosku o wydanie interpretacji. Wydawałoby się, że autorytet sędziów zasiadających w składzie orzekającym i wspomniana uchwała zakończą trwający już od dawna spór o interpretację tego określenia. Tak się jednak nie stało.

[srodtytul]O co chodzi w sprawie[/srodtytul]

Art. 14d ordynacji podatkowej mówi, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak [b]nie później niż w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku.[/b] Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

Organ wydający interpretację ma zatem trzy miesiące, liczone od dnia doręczenia mu wniosku podatnika o interpretację, na zajęcie stanowiska. O ile ustalenie początku tego terminu nie budzi co do zasady żadnych zastrzeżeń, o tyle wyznaczenie zdarzenia powodującego jego zakończenie rodzi poważne wątpliwości.

Upływ tego terminu ma niebagatelne znaczenie zarówno dla wnioskującego, jak i dla samego organu. Zgodnie bowiem z art. 14o § 1 ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie trzech miesięcy od dnia doręczenia wniosku uznaje się, że w dniu następującym po tym, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Związane jest to z przyjęciem fikcji tzw. milczącej (dorozumianej) interpretacji.

[srodtytul]Nadanie czy doręczenie[/srodtytul]

Swoista bezczynność organu (lub po prostu przekroczenie terminu) powoduje, że pogląd podatnika przedstawiony we wniosku staje się niejako automatycznie wiążącym dla organu podatkowego. Milczenie organu skutkuje więc nadaniem mocy wiążącej stanowisku wnioskodawcy. I właśnie w tym miejscu pojawiają się wątpliwości związane z interpretacją terminu „niewydanie”. Co ustawodawca miał na myśli, posługując się wspomnianym zwrotem?

Zagadnienie to było przedmiotem licznych orzeczeń sądowych. Niestety nie dostarczyły one jednolitego stanowiska w tej kwestii.

[srodtytul]Co sąd, to inne orzeczenie [/srodtytul]

Istota sporu sprowadza się do określenia terminu wypracowania merytorycznego stanowiska przez organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie wniosku o interpretację. Zasadniczo ścierają się w tym kontekście dwa stanowiska. Zdaniem części sądów administracyjnych [b](wyroki WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 2619/06 i III SA/Wa 1194/07, uchwała NSA z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08)[/b] wydanie interpretacji to nic innego jak jej doręczenie wnioskodawcy. Tylko bowiem taki moment można uznać za najbardziej wiarygodny dla wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego.

Zupełnie inne stanowisko zajął [b]NSA w wyroku z 14 września 2007 r. (I FSK 700/07)[/b], twierdząc, że wystarczające dla „wydania” interpretacji jest samo jej sporządzenie i podpisanie.

Próbę znalezienia swoistego złotego środka w tej kwestii podjął [b]WSA w Białymstoku w wyroku z 10 października 2007 r. (I SA/Bk 364/07)[/b]. Przychylił się do poglądu części doktryny, dla której „datą wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego nie jest data widniejąca na dokumencie ani podpisania dokumentu. Za datę wydania interpretacji uznaje się datę wyekspediowania pisma, która znajduje się w książce nadawczej danego organu skarbowego” (zob. S. Presnarowicz [W:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, „Komentarz do ordynacji podatkowej”, s. 756).

Trudno odmówić słuszności zwolennikom tezy o konieczności doręczenia interpretacji. Ich zdaniem samo podpisanie jest niewystarczające dla wydania. Najczęściej pojawiającym się tutaj zarzutem jest niebezpieczeństwo antydatowania sporządzanych przez właściwy organ interpretacji. Nie sposób jednak nie zgodzić się także z przeciwnikami tego stanowiska twierdzącymi, że „wydanie” rozumiane jako doręczenie stwarza z kolei możliwość unikania odbioru pisma przez adresata w celu wywołania stanu związania własnym stanowiskiem.

Ponadto organ podatkowy musiałby niejako odejmować sobie od okresu trzech miesięcy czas potrzebny na doręczenie pisma podatnikowi, który może wynieść nawet 14 dni przy dwukrotnym awizowaniu. Jeśli doliczyć do tego okresy niezależnych opóźnień (np. strajki, okresy świąteczne), czas doręczenia ulega znacznemu wydłużeniu.

Ustalenie, ile dokładnie czasu zajmie doręczenie pisma, bywa po prostu niemożliwe, a na pewno znacznie utrudnione.

[srodtytul]Kilka słów z uzasadnienia [/srodtytul]

[b]W wyroku z 2 marca 2007 r. (III SA/Wa 2619/06) WSA w Warszawie [/b]stwierdził, że okoliczność, iż w ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem „wydanie decyzji”, jak i „doręczenie decyzji”, nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem trzeba i na to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu. Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie. W podobnym tonie wypowiedział się [b]NSA w uchwale z 4 listopada 2008 r.[/b] Za chybione uznał rozumowanie odwołujące się do ustaleń dotyczących różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji.

[b]W wyroku z 18 września 2007 r. (III SA/ Wa 1194/07) WSA w Warszawie [/b]zauważył, że [b]postanowienie w sprawie o interpretację wiąże od momentu doręczenia podatnikowi. Wtedy zarówno podatnik, jak i organ za sprawą zwrotnego potwierdzenia odbioru dysponują precyzyjną wiedzą o wprowadzeniu dokumentu do obrotu prawnego.[/b] Stosując odmienną koncepcję, podatnik miałby poważne trudności z weryfikacją, czy postanowienie rzeczywiście zostało sporządzone i wyekspediowane z urzędu we właściwym terminie.

Mimo tych różnych orzeczeń mogłoby się wydawać, że [b]uchwała NSA z 4 listopada 2008 r.[/b] pozwoli ujednolicić linię orzeczniczą. Niestety [b]w wyroku z 2 grudnia 2008 r. (II FSK 1181/07) NSA[/b] stwierdził, że nie podziela poglądu wyrażonego w tej uchwale. Przychyla się natomiast do poglądu wyrażonego w zdaniu odrębnym do tej uchwały, zgłoszonym przez jednego z sędziów, w myśl którego organ nie może być związany terminem, którego koniec wyznacza zdarzenie, na które organ ten nie ma żadnego wpływu.

Ta różnica stanowisk i poglądów widoczna jest nie tylko w kontekście różnych składów orzekających, ale także w ramach samych składów. Odzwierciedleniem powyższego faktu jest zdanie odrębne sędziego NSA Bogusława Gruszczyńskiego do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 4 listopada 2008 r. Sędzia zarzucił wskazanej uchwale niedostrzeżenie zasady wynikającej zarówno z reguł logiki, jak i ze standardów państwa prawnego, że na nikogo nie można nakładać obowiązku, którego wykonanie albo niewykonanie zależy od okoliczności, na które zobowiązany nie ma bezpośredniego wpływu. Takim obowiązkiem jest zachowanie terminu dokonania czynności, którego upływ następuje w momencie nieprzewidywalnym dla zobowiązanego. Sędzia dodał, że na żaden podmiot nie można nakładać obowiązku, którego termin wykonania kończy się w dniu dla niego nieprzewidywalnym.

[srodtytul]Jak znaleźć wyjście [/srodtytul]

[b]Rozwiązanie sporu sprowadza się do zbalansowania dwóch przeciwstawnych z sobą interesów. Podatnika, który zainteresowany jest jak najszybszym doręczeniem mu interpretacji, oraz organu, który nie może brać na siebie zobowiązania, na które nie do końca ma wpływ.[/b] W takich wypadkach konieczne jest znalezienie kompromisu, pewnego złotego środka. Wydaje się, że takie rozwiązanie znalazł [b]WSA w Białymstoku w wyroku z 10 października 2007 r. (I SA/Bk 364/07). [/b]

Zdaniem sądu z pojęciem „wydania postanowienia” musi iść w parze nie tylko element „imiennie oznaczonego adresata”, lecz także potwierdzony z datą fakt fizycznego „wyekspediowania” pisemnego postanowienia. Zatem gdy organ podatkowy zdecyduje się skierować postanowienie do podatnika, wykorzystując do tego celu pocztę, to momentem wydania tego postanowienia będzie chwila jego przyjęcia „do dalszego przesłania” przez uprawnioną osobę wymienionej instytucji. Jeżeli natomiast postanowienie ma być doręczone przez pracownika organu podatkowego, to momentem wydania postanowienia będzie chwila jego przyjęcia „do dalszego przesłania” przez pracownika tegoż organu podatkowego. Stanowisko akceptowane także przez doktrynę (S. Presnarowicz, „Przedawnienie prawa do wydawania decyzji o wysokości zobowiązań podatkowych”, „Przegląd Podatkowy” 1997, nr 10) wydaje się najpełniej odzwierciedlać poszanowanie interesów podatnika i organu podatkowego.

Podstawowym zarzutem wobec tej koncepcji jest jednak brak jego umocowania w przepisach prawa (nie ma dostatecznego uzasadnienia). Nie usuwa ono także niepewności, którą mogłaby powodować nawet niewielka różnica czasowa między nadaniem interpretacji przed upływem przewidzianego ustawą terminu i jej doręczeniem adresatowi (po upływie tego terminu).

[ramka][b]Co na to praktyka[/b]

Nietrudno przewidzieć praktyczne skutki rozbieżności, widoczne zresztą już teraz. Organy podatkowe konsekwentnie forsują korzystną dla siebie interpretację terminu „wydanie”. Sądy administracyjne co do zasady realizują zaś wytyczne ze wspomnianej uchwały NSA.

Tak było np. w sprawach rozstrzygniętych przez [b]WSA w Krakowie wyrokami z 24 marca br. (I SA/Kr 1575/08 oraz I SA/Kr 1448/08)[/b]. Chodziło o skargi na interpretacje w zakresie przepisów VAT i CIT. Sąd orzekł, że na skutek niedoręczenia podatnikowi w ustawowym, trzymiesięcznym terminie interpretacji przepisów podatkowych doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji. Tym samym moc wiążącą uzyskało stanowisko podatnika przedstawione we wniosku o interpretację.