- Miasto jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego– komunikacji miejskiej na swoim obszarze (zadanie własne w zakresie lokalnego transportu zbiorowego) oraz na obszarze gmin, które z miastem podpisały odnośne porozumienia międzygminne. Przewozy są odpłatne i miasto uzyskuje wpływy ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Transport realizowany jest za pomocą Miejskiego Zakładu Komunikacyjnego, będącego zakładem budżetowym miasta. Gminy, które podpisały z miastem stosowne porozumienia są zobowiązane do odpowiedniego ponoszenia kosztów związanych z zapewnieniem transportu zbiorowego. Mianowicie, gminy te zobowiązane są do wnoszenia na rzecz miasta dopłat z tytułu wykonywania przewozów na liniach nierentownych oraz na wyrównaniu utraconych wpływów z tytułu honorowania uprawnień do ulgowych i bezpłatnych przejazdów. Dopłata ta stanowi dotację, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Kwota dopłaty wyliczana będzie jako iloczyn planowanej liczby wozokilometrów na terenie gminy i przyjętej stawki za wozokilometr. Dochody uzyskane ze sprzedaży biletów oraz otrzymane dotacje przeznaczone są na pokrycie kosztów funkcjonowania komunikacji miejskiej, w tym świadczenie usług komunikacyjnych. Kwota przekazana przez gminę powierzającą służy więc pokryciu części kosztów organizacji publicznego transportu zbiorowego przez gminę przejmującą. Czy dopłaty gmin, objętych porozumieniem, wnoszone jako dotacje w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, będą podlegały opodatkowaniu VAT?
Na wstępie należy przypomnieć, iż na podstawie obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (zob. ramka), w orzecznictwie przyjmowano, że dopłaty otrzymywane od gmin, uczestników międzygminnego porozumienia komunalnego w sprawie lokalnego transportu zbiorowego nie stanowią obrotu w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i nie mają bezpośredniego wpływu na cenę biletów, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 października 2008 r., ILPP1/443-776/08-2/BD; wyrok (nieprawomocny) WSA w Warszawie z 9 marca 2018 r., III SA/Wa 1494/17).
Czytaj także:
Uzupełniający element
Obowiązujący art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (zob. ramka) stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, z którego to przepisu wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Zatem w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.
Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.
Należy jednak zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.
Zatem podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu. Koniecznym jest więc wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną".
Dotacje celowe
W analizowanej sprawie przekazanie środków finansowych miastu w formie dotacji na mocy zawartych porozumień związane jest z realizacją przez nią zadań w zakresie organizacji publicznego transportu zbiorowego na rzecz innych jednostek samorządu terytorialnego. Przekazywane w/w środki finansowe stanowią dopłaty z tytułu wykonywania przewozów na liniach nierentownych oraz na wyrównaniu utraconych wpływów z tytułu honorowania uprawnień do ulgowych i bezpłatnych przejazdów. Zatem otrzymywane dotacje mają charakter dotacji celowych – dotacje te przekazywane są w celu sfinansowania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
W aktualnej praktyce orzeczniczej organy podatkowe przyjmują, że nie można przyjąć, iż takie dotacje mają charakter ogólny, a ich celem jest dotowanie całej działalności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego – komunikacji miejskiej organizowanej przez miasto. Otrzymywane przez miasto kwoty od innych gmin w formie dotacji celowej stanowią zatem dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez miasto. Uzyskanie dotacji umożliwia miastu świadczenie usług w zakresie organizacji i prowadzenia publicznego transportu zbiorowego objętych porozumieniem na poziomie określonym przez gminę. Dotacja otrzymywana od innych jednostek samorządu terytorialnego ma zatem bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez miasto. Niezależnie bowiem od sposobu wyliczenia wielkości dotacji (iloczyn planowanej liczby wozokilometrów na terenie gminy i przyjętej stawki za wozokilometr), jej otrzymanie pozwala miastu na świadczenie usług organizacji i prowadzenia publicznego transportu zbiorowego zgodnie z porozumieniami zawartym z innymi gminami.
Dotacje te mają zrekompensować miastu koszty usługi przewozu osób, poprzez otrzymanie stosownej dopłaty, na liniach nierentownych oraz koszty honorowania uprawnień do ulgowych i bezpłatnych przejazdów. Zatem przekazywane miastu przez inne gminy na mocy zawartych porozumień kwoty pieniężne stanowią dotacje bezpośrednio wpływające na cenę świadczonych usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 czerwca 2019 r., 0112-KDIL2-3.4012.204.2019.1.ZD).
Ważne!
Dotacje (objęte podatkiem VAT) należy traktować jako kwoty brutto, tj. zawierające podatek VAT, gdyż stosownie do art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.
Autor jest doradcą podatkowym
podstawa prawna: Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2018 r., poz. 2174 ze zm.)
podstawa prawna: Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.)
Podstawa opodatkowania
Podstawą opodatkowania jest obrót (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (zob. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.). Stosownie natomiast do obowiązującego od 1 stycznia 2019 r., art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Jak interpretować pojęcie „subwencja"
W wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBLv v. Belgian State) TSWE stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Zdaniem TSWE, nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.
Z kolei, w wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commissioners of Customs & Excise) TSWE stwierdził, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.
