W procesie legislacyjnym dotyczącym podatku od nieruchomości gminy napotykają wiele problemów. Dotyczą one sposobu interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiących upoważnienie ustawowe do stanowienia uchwał podatkowych. Z istotną pomocą w procesie tworzenia prawa może przyjść orzecznictwo organów nadzoru (regionalnych izb obrachunkowych) oraz sądów administracyjnych.
Oświadczenie o odpowiedzialności za podanie danych
Problem często zgłaszanym przez gminy, jest możliwość zawierania w formularzach informacji (deklaracji podatkowych) oświadczenia, które miałby składać podatnik – o znajomości przepisów kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Tymczasem z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika wprost, czy stanowienie takiego zapisu we wzorze informacji (deklaracji na podatek) jest prawnie dozwolone. Dlatego na podany problem należy spojrzeć szerzej – w kontekście przepisów różnych aktów prawnych. Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie.
Z kolei zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, to gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym – w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy – podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach.
Wreszcie, warto przytoczyć art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowi on, że rada gminy określa, w drodze uchwały, wzory formularzy, o których mowa w ust. 6 i w ust. 9 pkt 1. W formularzach zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości.
Z orzecznictwa
„Regulacje ustaw podatkowych, co wynika jasno z ich treści, nie dają, co do zasady, radzie gminy uprawnienia do nakładania na podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego obowiązku składania omawianego oświadczenia w deklaracjach i informacjach podatkowych. Zawarte w nich dane mają służyć jedynie wymiarowi tych podatków i uzyskaniu ich przez gminę, nie zaś ewentualnemu pociągnięciu podatników do odpowiedzialności karnej skarbowej". - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 9 czerwca 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 948/16
Z powyższego wynika więc, że ustawodawca nie „upoważnił rad gmin do odbierania od podatników w treści informacji i deklaracji podatkowych oświadczenia o tym, że znane są im przepisy mówiące o zasadach odpowiedzialności karnej skarbowej za podawanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Ostatecznie WSA w ww. wyroku przyjął, że: (...) 6 ust. 13 u.p.o.l., (....) nie dawały radzie gminy uprawnienia do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczeń, o których mowa w zaskarżonej części uchwały. W następstwie uzasadniona jest ocena, że kontrolowana uchwała w zaskarżonej części istotnie narusza art. 7 w zw. art. 87 ust. 2 i art. 94 Konstytucji RP, art. 40 ust.1 u.s.g. oraz art. 6 ust. 13 u.p.o.l. (...).
Oznacza to, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie uprawnia rady gminy do nakładania na podatników obowiązku składania takich oświadczeń organowi podatkowemu w treści deklaracji czy informacji, niezbędnych do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości. Zresztą, takie ustalenie będzie aktualne również wobec oświadczeń zawieranych w dokumentacji podatkowej również podatku rolnego, czy leśnego.
Różnicowanie stawek podatku
Poważnym problemem w procesie stanowienia uchwał w sprawie podatku od nieruchomości, jest kwestia różnicowania stawek tegoż podatku. Chodzi tu jednak o różnicowanie niezgodne z zakresem upoważnienia ustawowego. Z informacji gmin wynika, że starają się wprowadzić np. określoną stawkę (niższą lub wyższą) od budowli niestanowiących własności gminy a zajętych na potrzeby związane z odprowadzaniem ścieków mieszkańców gminy, a inną od nieruchomości pozostałych. Wydaje się jednak, że zróżnicowanie stawki ww. podatku – dla budowli, w zależności od władającego nim podmiotu (tu chodzi o budowle niestanowiące własności gminy), naruszać może przepis kompetencyjny art. 5 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach. Ta regulacja prawna daje radzie gminy, jak najbardziej, możliwość różnicowania wysokości stawek dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności rodzaj prowadzonej działalności. Jednak, co ważne, rada może wprowadzić tylko zróżnicowanie przedmiotowe, nie ma natomiast podstaw prawnych do różnicowania stawki według kryterium podmiotowego.
Z kolei, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 2 kwietnia 2003 r. (K 13/02): (....) obowiązujące od dnia 30 listopada 2002 r. brzmienie art. 5 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie pozostawia żadnych wątpliwości, że różnicowanie przez radę gminy wysokości omawianego podatku od budynków jest dopuszczalne jedynie dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania. Twierdzenie, że art. 5 ust. 3 i ust. 4 ma charakter li tylko informacyjny, jest nie do przyjęcia. Zawarte w art. 5 ust. 3 i 4 u.p.o.l. normy prawne wyraźnie zakreślają granice sfery możności postępowania rady gminy.
Ponadto, zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości dla określonych podmiotów, nie ma uzasadnienia w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jest sprzeczne z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiącym, że wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.
Natomiast w zbliżonym rodzajowo stanie faktyczno-prawnym, WSA w Gliwicach z 20 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 603/11) przyjął, że: Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdził, że postanowienia (....) zaskarżonej uchwały są sprzeczne z art. 32 i art. 168 Konstytucji RP oraz art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Na niedopuszczalność stosowania wspomnianego różnicowania stawek podatku przy wskazanych budowlach (niestanowiących własności gminy a zajętych na potrzeby związane z odprowadzaniem ścieków mieszkańców gminy) wskazało Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Lublinie (uchwała z dnia 4 stycznia 2017 r., znak 11/2017), które unieważniło takowy zapis.
Uzasadnienie korekty deklaracji
Bardzo często wśród zapytań pojawia się kwestia dopuszczalności umieszczania w uchwałach podatkowych (wzorach formularzy do składania informacji i deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości) –wymogu składania przez podatnika wraz z korektą deklaracji również jej uzasadnienia. Takie zapisy nie mogą jednak znaleźć się w uchwale gminy. Właściwość rady gminy odnośnie stanowienia w sprawie określenia wzorów informacji i deklaracji dotyczących podatku od nieruchomości została uregulowana w art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten stanowi, że rada gminy określa, w drodze uchwały, wzory formularzy, o których mowa w ust. 6 i w ust. 9 pkt 1; w formularzach zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości. Na mocy art. 1 pkt 74 lit. a ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (DzU z 2015 r. poz. 1649, ze zm.) z dniem 1 stycznia 2016 r. zmianie uległy zapisy art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU z 2015 r. poz. 613, ze zm.). Wspomniana zmiana polegała m.in. na nadaniu nowego brzmienia § 2 art. 81 o treści: Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Do owej zmiany, treść była inna: Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, z zastrzeżeniem § 3. Z powyższego wynika, że od 1 stycznia 2016 r. przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na podatnika obowiązku pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty deklaracji. Jest to więc istotna zmiana przepisów podatkowych, która dotyczy również podatników podatku od nieruchomości. Należy więc podzielić stanowisko prezentowane w orzecznictwie nadzorczym regionalnych izb obrachunkowych, że rady gmin nie mają ustawowego umocowania do nakładania ww. obowiązków na podatników. (por. np. uchwała Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Poznaniu z 28 grudnia 2016 r. znak 25/1437/ 2016). Zatem, brak jest podstaw prawnych do wprowadzania we wzorach deklaracji na podatek zapisu o wymogu złożenia uzasadnienia do jej korekty.
Zwolnienie z podatku od nieruchomości
Gminy często mają również problemy z wprowadzeniem zwolnień w podatku od nieruchomości. Przykładowo, pojawiły się zapytania o zgodność z prawem zapisów zwalniających m.in. budynki związane z prowadzeniem przetwórstwa owoców czy warzyw w 20 proc. Takie zapisy mogą budzić poważne wątpliwości. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Natomiast art. 217 Konstytucji stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotu opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak z kolei wskazano w uchwale Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Kielcach z dnia 26 stycznia 2017 r. (znak 6/2017): Zwolnienie od podatku jest całkowitym wyłączeniem określonego podmiotu lub przedmiotu z obowiązku zapłacenia podatku. – „Uchwały podatkowe samorządu terytorialnego" Leonard Etel, Temida 2, Białystok 2004 r. s. 140. Jak wskazano wyżej, w badanej uchwale zwolnienie dotyczyło 30proc. podatku od nieruchomości od gruntu, budynku i budowli związanych (....) a zatem dotyczy tylko części stawki podatku od gruntów, budynków i budowli (.....) w wysokości 30 proc. i wskazuje na ulgę w podatku od nieruchomości. Dalej podkreślono w ww. uchwale, że ulga podatkowa może występować w formie odliczenia od podstawy opodatkowania lub podatku oraz obniżki stawki podatkowej. Ostatecznie zaakcentowano, że ulga i zwolnienie o podatku, to zgoła odmienne instytucje. Z powyższego wynika więc, że wspomniane zapisy w uchwale podatkowej, a dotyczące stosowania preferencji (np. 20 proc.), nie mają cech zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zatem, brak jest podstaw prawnych do wprowadzenia takiego zapisu do uchwały przez gminę, rozumianego jako zwolnienie w podatku od nieruchomości.
podstawa prawna: Ustawa z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 716 ze zm.)
podstawa prawna: Ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 446 ze zm.)
Na co zwracać uwagę
Rada gminy w procesie stanowienia uchwał podatkowych, musi przestrzegać przede wszystkim ustawowego zakresu upoważnienia. Żadne inne względy pozaprawne, nie mogą uzasadniać zawierania zapisów niemających umocowania w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Należy bowiem pamiętać, że uchwały podatkowe podlegają nadzorowi regionalnym izbom obrachunkowym. Podmioty te mogą zaś weryfikować ich postanowienia, poprzez stwierdzanie ich nieważności.