Opinie

Odwrócony VAT uderzył w branżę budowlaną

123RF
Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia VAT przy świadczeniu usług budowlanych zachwiało płynnością finansową wielu podwykonawców. A ponieważ wciąż nie brak wątpliwości, tracą na tym przedsiębiorcy i pewność obrotu. Prawdziwym testem będą jednak pierwsze kontrole fiskusa – piszą eksperci.

Jedną ze zmian, jakie weszły w życie 1 stycznia 2017 r., było rozszerzenie stosowania tzw. mechanizmu odwróconego obciążenia VAT na transakcje, których przedmiotem są określone usługi budowlane wymienione w załączniku do ustawy o VAT, w sytuacji gdy są świadczone przez podwykonawców. Intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu VAT oraz poprawa ściągalności tego podatku. Mimo że upłynął już ponad rok od wejścia w życie ustawy, nie milkną kontrowersje związane z rozliczaniem usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców przy zastosowaniu wspomnianego mechanizmu. Prawdziwy test czeka branżę budowlaną w momencie, gdy organy podatkowe rozpoczną na dużą skalę kontrolę prawidłowości rozliczania usług budowlanych.

Skąd się biorą problemy?

Fiskus tłumaczy, że rozszerzanie zakresu stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia VAT na kolejne kategorie transakcji nakierowane jest na uszczelnienie systemu VAT i poprawę jego ściągalności. Jednocześnie objęcie mechanizmem odwróconego obciążenia VAT usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców bardzo negatywnie wpłynęło na ich płynność finansową. Wynika to z faktu, że podwykonawcy, świadcząc usługi objęte tym mechanizmem, otrzymują od odbiorców usług wynagrodzenie w kwotach netto (bez VAT). Jednocześnie, nabywając środki produkcji, płacą dostawcom cenę brutto (z VAT). W rezultacie podwykonawcy znajdują się w sytuacji permanentnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, której odzyskanie wiąże się ze stosunkowo długotrwałą procedurą zwrotu VAT (podstawowy termin to 60 dni). To prowadzi do problemów z płynnością finansową, a nawet do upadłości, co ostatecznie rzutuje na terminowość realizacji całego przedsięwzięcia budowlanego.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „podwykonawca". Jednocześnie w oficjalnych objaśnieniach podatkowych ministra rozwoju i finansów z 17 marca 2017 r. napisano, że wystarczające jest posłużenie się definicją słownikową. Dotychczasowa praktyka fiskusa wskazuje, że pojęcie „podwykonawca" organy podatkowe rozumieją szeroko. Przesądzające znaczenie dla nadania określonemu usługodawcy statusu podwykonawcy w rozumieniu VAT ma jego rola w łańcuchu dostaw i związany z tym strumień fakturowania. O statusie podwykonawcy miałaby zatem świadczyć okoliczność wystawiania przez usługodawcę faktur dokumentujących usługi wymienione w poz. 2–48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT na podmiot pośredniczący w łańcuchu dostaw (np. inwestora zastępczego czy lidera konsorcjum) zamiast bezpośrednio na inwestora.

Z wykładnią pojęcia „podwykonawca" zaprezentowaną przez ministra nie zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. W ustnym uzasadnieniu wyroku z 1 grudnia 2017 r. (sygn. I SA/Kr 1036/17) wskazał, że pojęcia „podwykonawca" nie należy tłumaczyć, posługując się definicją słownikową (szeroką), skoro jest ono przywołane w innych ustawach (w szczególności w prawie budowlanym, kodeksie cywilnym oraz w prawie zamówień publicznych).

Po opinie i interpretację

Ustawa o VAT w niektórych, ściśle określonych, przypadkach posługuje się klasyfikacją statystyczną dla celów identyfikacji usług bądź towarów. Dotyczy to w szczególności wszystkich usług budowlanych objętych mechanizmem odwróconego obciążenia, które wymieniono w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Trzeba mieć przy tym na uwadze, że dla celów VAT w dalszym ciągu (przynajmniej do końca 2018 r.) będziemy się posługiwać klasyfikacją PKWiU z 2008 r. Z punktu widzenia stron umowy budowlanej zasadne będzie wskazanie w jej treści przedmiotu prac z uwzględnieniem symbolu PKWiU. W tym celu podatnik może skorzystać z wyszukiwarki dostępnej na stronie Głównego Urzędu Statystycznego. Jednocześnie gdy podatnik nie jest pewien, czy dana usługa mieści się w grupowaniach PKWiU przywołanych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, może wystąpić o opinię klasyfikacyjną GUS. Praktyka rynkowa pokazuje, że przedsiębiorcy coraz częściej występują o takie opinie, jednak powinni mieć na uwadze, że nie są one wiążące dla organów podatkowych i mogą zostać przez GUS zmienione. Dlatego po uzyskaniu opinii klasyfikacyjnej warto również wystąpić do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, która może się okazać przydatna zwłaszcza w razie ewentualnej kontroli podatkowej.

Jeżeli dana umowa dotyczy świadczenia usług wymienionych w poz. 2–48 załącznika nr 14 do ustawy, to z perspektywy przepisów o VAT nie będzie miało znaczenia, jak strony tę umowę nazwą (np. o roboty budowlane, umowa o dzieło czy też umowa o podwykonawstwo). Co więcej, dla posiadania statusu podwykonawcy w rozumieniu VAT nie ma znaczenia wymagane przepisami kodeksu cywilnego zgłoszenie podwykonawcy inwestorowi. Natomiast istotne jest ustalenie treści umowy zgodnie z rzeczywistymi intencjami stron, a nie jedynie opartej na formalnej terminologii wprowadzonej do kontraktu. Dlatego w praktyce może się okazać, że niektóre umowy o podwykonawstwo wbrew pozorom nie będą podlegały mechanizmowi odwróconego VAT, podczas gdy inne, które wprost nie będą się odnosiły do wykonania prac podwykonawczych, w rzeczywistości będą podlegać temu mechanizmowi.

W interesie stron umowy podwykonawczej, która może podlegać mechanizmowi odwróconemu obciążenia VAT, jest możliwie jak najbardziej precyzyjne określenie jej przedmiotu. W szczególności przyporządkowanie świadczonych usług do odpowiednich grupowań PKWiU (np. na podstawie uzyskanych opinii klasyfikacyjnych GUS). W przypadku świadczeń o charakterze kompleksowym celowe będzie wyraźne zaznaczenie w treści umowy, które świadczenia mają dla kontrahentów charakter świadczeń głównych (zasadniczych), a które stanowią jedynie pomocnicze.

Podstawowy problem związany z omawianą konstrukcją odwróconego obciążenia VAT wynika z licznych trudności przy próbie kwalifikacji danej umowy (usługi) jako podlegającej lub niepodlegającej odwróconemu obciążeniu VAT.

Zastępstwo inwestycyjne

W procesie budowlanym występuje niekiedy podmiot określany mianem inwestora zastępczego. Wykonuje on czynności, które z mocy przepisów prawa budowlanego powinien wykonać sam inwestor. W związku z tym często dochodzi do sytuacji, gdy inwestor zastępczy zawiera w swoim imieniu, lecz na rzecz inwestora, umowy z generalnym wykonawcą, który następnie zawiera umowy podwykonawcze. Schemat świadczenia usług jest w tym przypadku następujący: podwykonawcy – generalny wykonawca – inwestor zastępczy – inwestor. Dla określenia konsekwencji czynności podejmowanych przez inwestora zastępczego na gruncie przepisów o VAT kluczowy wydaje się zakres świadczonych przez niego usług. Jeżeli inwestor zastępczy nabywa od danego podmiotu (generalnego wykonawcy) określone usługi budowlane wymienione w poz. 2–48 załącznika nr 14 do ustawy, a następnie odsprzedaje je inwestorowi, to należy przyjąć, że inwestor zastępczy ma obowiązek rozliczenia VAT od fakturowanych na niego usług budowlanych w ramach mechanizmu odwróconego obciążenia VAT (interpretacje 1462-IPPP3.4512.68.2017.1.J oraz 1462-IPPP3.4512.130.2017.1.JŻ). Wskazuje to, że strumień fakturowania przesądza o uznaniu w tym przypadku przez organy podatkowe danego podmiotu (generalnego wykonawcy) za podwykonawcę w rozumieniu przepisów o VAT i zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia do usług nabywanych przez inwestora zastępczego.

Na podstawie tych przykładów widać wyraźnie, że konstrukcja odwróconego obciążenia VAT przewidziana dla określonych usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców stwarza liczne problemy praktyczne. Podstawowym zarzutem, jaki formułuje się wobec opisanych przepisów o VAT, jest daleko idąca niepewność co do stosowania mechanizmu w konkretnych stanach faktycznych. Wprawdzie niektóre sytuacje zostały już wyjaśnione w objaśnieniach z 17 marca 2017 r., jednak trzeba pamiętać, że dotyczą one przykładów stosunkowo nieskomplikowanych, a ponadto same objaśnienia stały się już przedmiotem krytyki w orzecznictwie (wspomniany wcześniej wyrok WSA w Krakowie z 1 grudnia 2017 r.).

Problemy mnożą się przy umowach odbiegających od standardu. Na tej sytuacji tracą wszyscy: inwestorzy, podwykonawcy oraz inni uczestnicy obrotu, korzysta natomiast Skarb Państwa. Pytanie, czy nie jest to zysk krótkoterminowy, pozostaje otwarte.

Wojciech Ostapowicz i Filip Janeczko są prawnikami w kancelarii Greenberg Traurig

Źródło: Rzeczpospolita

REDAKCJA POLECA

NAJNOWSZE Z RP.PL