Świadczenia złożone to problem z VAT

Choć obecna [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=172827]ustawa o VAT[/link] obowiązuje od ponad pięciu lat, podatnicy nadal mają wątpliwości, jak traktować kompleksowe transakcje.

[srodtytul]Kiedy pojawiają się problemy[/srodtytul]

Twórcy podatku od wartości dodanej nie mogli przewidzieć bogactwa zdarzeń, jakie niesie ze sobą rzeczywistość ekonomiczna. Transakcje stają się coraz bardziej skomplikowane i złożone, a sformułowane w sposób ogólny przepisy nie udzielają odpowiedzi, jak określone zdarzenia traktować dla celów VAT. Bo o ile nie ma wątpliwości, jak opodatkować sprzedaż bułki czy usługę fryzjerską, o tyle pojawiają się one, np. gdy chodzi o dostawę specjalistycznego sprzętu medycznego, połączoną z pracami budowlanymi mającymi na celu jego montaż.

Świadczenia złożone to transakcje obejmujące kilka elementów. Do kontrowersji dochodzi z reguły wtedy, gdy poszczególne elementy są traktowane w różny sposób przez przepisy o VAT. W praktyce spory najczęściej pojawiają się, gdy podatnicy uważają, że całość świadczenia powinna być opodatkowana według niższej stawki (0 lub 7 proc.), a organy skarbowe, że według różnych stawek bądź jednej (oczywiście wyższej).

[srodtytul]Zasady określił ETS[/srodtytul]

Przepisy nie regulują szczegółowo zagadnienia świadczeń złożonych. Koncepcję tę rozwinął Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

Pierwszym kluczowym rozstrzygnięciem było orzeczenie w sprawie Card Protection Plan (CPP) C-349/96, w którym Trybunał uznał, że świadczenia, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią całość, nie powinny być sztucznie dzielone.

Różne czynności powinny być zatem postrzegane jako jedno świadczenie, w sytuacji gdy jeden lub więcej elementów stanowi usługę zasadniczą a inne elementy – usługę poboczną. O usłudze pomocniczej możemy mówić wówczas, gdy dana czynność nie jest dla nabywcy celem samym w sobie, ale służy lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej. W takiej sytuacji świadczenie pomocnicze dzieli podatkowy los świadczenia głównego.

Ta koncepcja była rozwijana i częściowo modyfikowana w kolejnych orzeczeniach Trybunału, m.in. w sprawach C-41/04 Levob Verzekeringen BV C-572/07, RLRE Tellmer Property Sro, czy też C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd.

Nie wchodząc w szczegóły rozstrzygnięć ETS, warto zaznaczyć, że przedstawiono w nich szeroki wachlarz kryteriów decydujących o tym, czy daną transakcję należy taktować jako pojedyncze świadczenie. Niestety, kryteria te nie są spójne.

Orzeczenia ETS jako element prawa wspólnotowego stały się podstawą wyroków polskich sądów administracyjnych. Wielość orzeczeń tylko potwierdza, że zagadnienie jest bardzo skomplikowane i często występujące. Z jakimi zagadnieniami musiały się zmierzyć polskie sądy?

[srodtytul]Opłaca się montować[/srodtytul]

Najgłośniejsza, głównie dlatego że w znacznym zakresie dotyczyła przeciętnego Kowalskiego, stała się kwestia opodatkowania montażu m.in. okien i drzwi. Podczas gdy dostawa towarów w takiej sytuacji podlegałaby 22-proc. VAT, to usługa montażu w mieszkaniach korzysta z preferencyjnej stawki w wysokości 7 proc.

Podatnicy twierdzili, że dostawa towaru z montażem jest świadczeniem złożonym opodatkowanym według preferencyjnej stawki. Początkowo urzędy to kwestionowały. Sprawę – korzystnie dla podatników – rozstrzygnęły jednak sądy administracyjne (zob. m.in. [b]wyroki NSA z 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05, z 25 stycznia 2007 r., I FSK 499/06, [/b]oraz [b]z 28 listopada 2007 r., I FSK 1420/06).[/b] Ta linia orzecznicza spowodowała, że obecnie np. przy sprzedaży okien połączonej z usługą ich montażu powszechną praktyką na rynku jest stosowanie 7-proc. stawki VAT. Co istotne, władze skarbowe coraz częściej akceptują takie podejście.

[srodtytul]Płyta czy gazeta[/srodtytul]

Coraz rzadziej można kupić gazetę lub czasopismo, do których nie byłyby dołączone dodatki w postaci płyt CD lub DVD. Wielu podatników stara się też urozmaicić ofertę, sprzedając swoje wydawnictwa razem z długopisami, breloczkami itp. Co istotne, wydawnictwa korzystają z niższych stawek VAT (0 lub 7 proc.). Czy zatem sprzedając książkę bądź gazetę z dodatkiem, można opodatkować całość świadczenia według preferencyjnej stawki?

W tym wypadku ukształtowała się niekorzystna dla podatników linia orzecznicza zapoczątkowana przez [b]wyrok WSA w Gdańsku z 6 grudnia 2007 r. (I Sa/Gd 405/07)[/b], w którym sąd odmówił uznania za jednolite świadczenie sprzedaży książek z płytami DVD.

Sądy wskazują, że w takich sytuacjach nie zachodzi funkcjonalny związek między dwoma towarami i nie mogą one korzystać z opodatkowania stawką preferencyjną. Powołują przy tym różne argumenty, m.in. wskazując na brak osobnej kategorii PKWiU dla czasopisma (książki) i dodatkowego produktu, do której to klasyfikacji odwołują się przepisy o stosowaniu obniżonych stawek VAT.

Celem artykułu nie jest dyskusja z orzeczeniami, chociaż zwłaszcza argument dotyczący PKWiU może budzić wątpliwości. Nie do końca też można zgodzić się z twierdzeniem, że w każdym przypadku brak jest funkcjonalnego związku między określonym wydawnictwem i dołączonym do niego produktem.

Jednak podatnicy powinni pamiętać o ukształtowanej linii orzeczniczej i pogodzić się z tym, że w tym wypadku stosowanie obniżonych stawek podatkowych wiąże się z bardzo dużym ryzykiem podatkowym.

[srodtytul]Dwa towary, dwie dostawy[/srodtytul]

Podobne wnioski płyną z [b]orzeczenia WSA w Warszawie z 28 lutego 2007 r. (III Sa/Wa 1370/2006)[/b], dotyczącego dostawy dwóch zapakowanych łącznie produktów spożywczych. Zdaniem podatnika tak utworzony zestaw powinien korzystać z 7-proc. stawki VAT właściwej dla produktu wiodącego. Sąd uznał jednak, że zestawienie dwóch produktów miało charakter sztucznego zabiegu i nie może być w tym wypadku mowy o świadczeniu złożonym.

Podobnie jak przy sprzedaży wydawnictw z dodatkami można dyskutować, czy tak jednoznaczne określenie przez sąd braku związku między świadczeniami jest w każdym przypadku prawidłowe. Niemniej jednak zastosowanie obniżonej stawki w odniesieniu do produktów spożywczych opodatkowanych według stawki 22 proc., w razie sporu z władzami skarbowymi, może nie znaleźć aprobaty ze strony sądów. Warto zwrócić uwagę, że podatnicy znaleźli sposób na zminimalizowanie skutków niekorzystnych dla nich rozstrzygnięć.

Często przy sprzedaży zestawów obejmujących składniki opodatkowane stawką 7 oraz 22 proc. (z reguły napoje gazowane), gdy cena zestawu jest niższa niż cena poszczególnych składników z osobna, po przeanalizowaniu paragonu okazuje się, że obniżona została tylko cena napoju. Zatem podatek według stawki 22 proc. zapłacony został od najniższej możliwej kwoty.

[srodtytul]Podatnicy pytają[/srodtytul]

Opisane przypadki to tylko wycinek występujących w praktyce problemów. Analizując interpretacje dotyczące świadczeń złożonych, napotkamy wielość stanów faktycznych. Bardzo często podatnicy pytają o usługi pomocnicze do usług transportu (w tym usług transportu opodatkowanych według zerowej stawki VAT), kompleksowe usługi finansowe (zwolnione z VAT) czy też o usługi turystyki (m.in. rozliczane na zasadach tzw. marży). Zdarzają się też interpretacje bardzo szczególne.

Przykładowo [b]Pierwszy Urząd Skarbowy w Bielsku-Białej w postanowieniu z 7 marca 2007 r. (PP/443-17/07)[/b] uznał, że świadczenie usług pogrzebowych sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.03 podlega 7-proc. stawce VAT. W sytuacji gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze (w tej sprawie usługa duszpasterska niepodlegająca VAT), podatnik opodatkowuje je tak, jak usługę zasadniczą.

[srodtytul]Niejednolita apraktyka[/srodtytul]

Z reguły sądy administracyjne (a za nimi podatnicy i organy podatkowe) podkreślają, że aby dane świadczenie mogło być opodatkowane jedną stawką, niezbędne jest istnienie związku funkcjonalnego między jego poszczególnymi elementami. Musi ono również stanowić nierozerwalną z ekonomicznego punktu widzenia całość. Na tym zgodność się kończy. Przytaczane kryteria są bowiem mało precyzyjne i mogą być interpretowane w różny sposób. Można jednak stwierdzić, że częściej mamy do czynienia z jednolitym traktowaniem podatkowym w sytuacjach, gdy w skład świadczenia wchodzą dwie usługi bądź też usługa połączona z dostawą. W przypadku dwóch dostaw organy podatkowe i, co gorsze dla podatników, także sądy wskazują, że stosowanie preferencyjnej stawki nie jest możliwe.

[ramka][b]Usługa czy dostawa[/b]

Problem świadczeń złożonych nie ogranicza się wyłącznie do określenia stawki VAT. Wykonywane świadczenia mogą zawierać elementy dostawy towarów i świadczenia usług. Jeżeli stronami transakcji są polscy podatnicy, może to nie mieć wielkiego znaczenia, ale jeśli mamy do czynienia z transakcją w obrocie międzynarodowym, sprawa istotnie się komplikuje.

Przykładowo, zamawiając w niemieckiej firmie doradczej raport, który zostanie przesłany do Polski w wydrukowanej formie, raczej nie mamy wątpliwości, że mimo obecności „materialnego” elementu transakcji nabywamy usługę (podlegającą VAT w Polsce).