Na przykładzie liczbowym wyraźnie widać, jaka jest różnica między ujęciem w księgach leasingu jako operacyjnego bądź jako podatkowego.
W okresie dziesięciu kwartałów, stosując zasady podatkowe, ujmujemy w kosztach 100 000 zł, natomiast stosując zasady ustawy o rachunkowości 56 000 zł, co powoduje, że wynik bilansowy jest wyższy o 35 640 zł (jest to 44 000 zł minus rezerwa na odroczony podatek dochodowy 8360 zł).
Kwota ta „rozliczy” się w latach następnych.
Przy znaczących kwotach oraz dużej różnicy między czasem trwania umowy leasingu a okresem ekonomicznej przydatności środka trwałego takie przeliczanie leasingu jest konieczne, pomimo pewnych trudności związanych z prowadzeniem „podwójnej” ewidencji księgowej.
Jako biegli rewidenci często prowadzimy badania sprawozdań finansowych jednostek, które nie mają takiego obowiązku wynikającego z art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości i częstym argumentem za pozostawieniem metody podatkowej jest właśnie dodatkowy nakład pracy czy przekonanie o małej przydatności metody bilansowej.
Oczywiście przeliczanie leasingu operacyjnego na finansowy należy połączyć z rachunkiem przepływów pieniężnych, ponieważ duża liczba umów leasingu może powodować trudności płatnicze, mimo wykazywania zysku bilansowego.
[ramka][b]Ujęcie bilansowe nie ma wpływu na rozliczenia podatkowe[/b]
Elastyczność umów leasingu pozwala na dowolne ustalanie przez strony wysokości opłat leasingowych, dając możliwość jak najkorzystniejszego rozłożenia ich płatności.
Możliwe jest także różnicowanie opłat w określonych, ustalonych odstępach czasu, co może być ważne dla podmiotów, które osiągają swoje wpływy sezonowo, np. w rolnictwie.
Ta możliwość elastycznego ustalania opłat często jest wykorzystywana przez leasingobiorców do tzw. optymalizacji podatkowej (ustalenia pierwszej raty, płatnej w końcowych miesiącach roku obrotowego, w niewspółmiernie wysokiej kwocie do okresu używania i zaliczenia tej kwoty do kosztów w ujęciu podatkowym).
W takim wypadku rola biegłego rewidenta polega na przekonaniu właścicieli, że w ujęciu rachunkowym korzystnie jest rozliczyć taką umowę według zasad rachunkowych, ponieważ nie ma to wpływu na wysokość podatku, a pozwala pokazać w sprawozdaniu finansowym prawidłowy wynik finansowy (dotyczy to firm, które nie mają obowiązku badania sprawozdania finansowego i mogą rozliczać umowy leasingu tylko według zasad podatkowych; art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości). [/ramka]
[ramka][b]Umowa leasingu w obrocie handlowym[/b]
Leasing to szczególna forma inwestycji, polegająca na udostępnieniu kontrahentowi dóbr inwestycyjnych bez konieczności ich nabycia. Jest to stosunek prawno-gospodarczy, w którym leasingodawca zobowiązuje się do przekazania leasingobiorcy na oznaczony czas oznaczoną co do tożsamości rzecz (czyli przedmiot leasingu) w zamian za ustalone wynagrodzenie (okresowe opłaty leasingowe) płatne leasingodawcy. Należy przy tym zaznaczyć, że przedmiot leasingu przez cały czas trwania umowy pozostaje własnością leasingodawcy.
Leasing w Polsce zaczął się rozwijać po 1988 r., czyli po wejściu w życie ustaw [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=8B94273A20A0F9BEF725333F34C2A2EB?id=236773]o działalności gospodarczej[/link] oraz [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=72867]o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych[/link].
Polskie spółki z udziałem kapitału zagranicznego korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego, co było zachętą do świadczenia usług leasingu. Z kolei polskie firmy, które miały problemy z uzyskaniem kredytu, chętnie korzystały z usług leasingodawców.
Do roku 2000 leasing w Polsce był realizowany w postaci umów cywilnoprawnych nienazwanych w [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=86F27ADE2102E1D67842E76D535F1BD1?id=70928]kodeksie cywilnym[/link] (k.c.).
Określano je jako nienazwane, ponieważ nie zostały w polskim ustawodawstwie określone, choć co do treści wykazywały podobieństwo do umów najmu i dzierżawy, kredytu, pożyczki czy sprzedaży na raty.
Dopuszczalność stosowania umów nienazwanych wynika z naczelnej zasady prawa zobowiązań – zasady swobody umów, wyrażonej w art. 353[sup]1[/sup] k.c.
Po prawie dziesięciu latach działalności leasingowej w Polsce unormowano leasing w sposób kompleksowy w aspekcie cywilnoprawnym, rachunkowym i podatkowym:
- w wyniku [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=86F27ADE2102E1D67842E76D535F1BD1?id=128376]nowelizacji kodeksu cywilnego (ustawa z 26 lipca 2000 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny; DzU nr 74, poz. 857)[/link] wprowadzono tytuł XVII do księgi trzeciej „Zobowiązania” o nazwie „umowa leasingu”; zmiana ta weszła w życie 9 grudnia 2000 r.,
- 1 stycznia 2002 r. wprowadzono do ustawy o rachunkowości nowe przepisy dotyczące leasingu finansowego (art. 3 ust. 4 i 5),
- w ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono rozdz. 4a „Opodatkowanie stron umowy leasingu”; zasady opodatkowania leasingu ustalone w obydwu ustawach są identyczne i obowiązują od 2002 r.,
- 1 stycznia 2004 r. zmieniły się zasady opodatkowania leasingu podatkiem od towarów i usług; od tej daty leasing finansowy został zrównany z dostawą towarów (środków trwałych), a leasing operacyjny został potraktowany jako usługa; rozróżnienie to wiąże się z innymi zasadami ustalania terminu powstania obowiązku podatkowego dla każdego rodzaju leasingu.[/ramka]
[ramka][b]Rodzaje leasingu[/b]
Podstawowy podział umów leasingu to podział ze względu na liczbę podmiotów zaangażowanych w transakcję. Wyróżniamy tu:
- leasing pośredni,
- leasing bezpośredni.
Istotą leasingu pośredniego jest uczestnictwo trzech podmiotów, między którymi może zostać zawarta jedna trójstronna umowa leasingu albo dwie umowy dwustronne (np. umowa sprzedaży i umowa leasingu).
Według [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=86F27ADE2102E1D67842E76D535F1BD1?id=70928]kodeksu cywilnego[/link] stronami umowy leasingu pośredniego są:
- finansujący – leasingodawca, czyli przedsiębiorstwo oferujące w zakresie prowadzonej przez siebie działalności usługi leasingowe,
- korzystający – leasingobiorca, tj. użytkownik przedmiotu leasingu,
- zbywca – producent, wykonawca, importer, sprzedawca lub diler oraz właściciel rzeczy działający jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.
To, czy umowa jest trójstronna, czy dwustronna, nie powoduje żadnej różnicy w jej skutkach, obydwie formy leasingu mają jednakowe skutki zarówno prawne, jak i finansowe.
Leasing bezpośredni charakteryzuje się udziałem tylko dwóch stron, nie występuje podmiot trzeci, tj. zbywca, a tylko finansujący i korzystający.
Według kodeksu cywilnego leasing bezpośredni to umowa, przez którą jedna strona zobowiązuje się oddać rzecz stanowiącą jej własność do używania i pobierania pożytków drugiej stronie, a druga strona zobowiązuje się zapłacić właścicielowi rzeczy w umówionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej wartości rzeczy w chwili zawarcia tej umowy.
Ta definicja jest szczególnie ważna ze względu na cechę charakterystyczną tej transakcji, tj. dwustronność, przez co często trudno odróżnić ją od umów najmu, dzierżawy, a zwłaszcza od sprzedaży na raty.
Decydujące dla odróżnienia tych umów powinny być:
- wysokość wynagrodzenia leasingowego oraz
- czas trwania umowy leasingu.
Oprócz wymienionych dwóch podstawowych umów leasingu występuje jeszcze jedna „szczególna odmiana” leasingu bezpośredniego, a jest nią leasing zwrotny.
Jego istotą jest to, że (przyszły) korzystający sprzedaje finansującemu określone dobro inwestycyjne, które następnie staje się przedmiotem umowy leasingu zwrotnego.
Leasing zwrotny pozwala korzystającemu na pozyskanie dodatkowych środków pieniężnych, które można przeznaczyć na inne inwestycje czy poprawę płynności finansowej przedsiębiorstwa.
Kolejnym podziałem umów leasingu jest podział na podstawie charakteru zobowiązań wynikających z umowy. Wyróżniamy tu:
- leasing finansowy (kapitałowy, inwestycyjny),
- leasing operacyjny (bieżący, eksploatacyjny).
Zawarta w art. 709 k.c. definicja leasingu jest dokładnie wyrazem leasingu finansowego.
Podział umów leasingu na finansowy i operacyjny ma decydujące znaczenie dla ich prezentacji w księgach rachunkowych.[/ramka]
[i]Autor jest biegłym rewidentem , prezesem zarządu firmy autorskiej Moore Stephens Józef Król sp. z o. o.[/i]
