Ceny transferowe a aport do spółki zależnej

Z ustawy o CIT nie wynika bowiem jasno, czy są to transakcje w rozumieniu art. 9a tej ustawy. Zarówno interpretacje urzędowe, jak i orzecznictwo są niejednolite. Trwają więc spory, czy przy wniesieniu aportu istnieje obowiązek sporządzania dokumentacji w zakresie cen transakcyjnych.

Nie ma jednej definicji

Przedsiębiorstwa powiązane są zobligowane do sporządzenia dokumentacji podatkowej dla „transakcji”, które spełniają przesłanki określone w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT. Muszą ją również przygotować firmy zawierające transakcje z kontrahentami, których siedziba znajduje się w rajach podatkowych (art. 9a ust. 3 ustawy o CIT).

Niestety, ani prawo podatkowe, ani cywilne nie definiują, jakie operacje czy też zdarzenia gospodarcze należy uznawać za  „transakcje”. W interpretacjach i orzeczeniach można spotkać wiele różnych sposobów rozumienia tego pojęcia, np.

- operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług albo umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług i samo zawarcie takiej umowy (wykładnia językowa na podstawie „Słownika języka polskiego PWN”, pod red. prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2008),

- umowa (lub umowy) zawarta z tym samym partnerem (lub tymi samymi partnerami), której przedmiotem są dobra i usługi objęte jedną ceną (pismo ministra finansów z 21 lutego 2001, PB4/AK-060-1192-46/01),

- wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr (wskazywane wyżej pismo ministra finansów),

- każda operacja związana ze zdarzeniami handlowymi oraz wynikająca z zawartych umów i porozumień (definicja słownikowa wynikająca z interpretacji Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 29 kwietnia 2004, US 72/ROP1-400/ID/04),

-  operacje, w efekcie których powstają należności, oraz te, których wynikiem są zobowiązania (interpretacja Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z 4 sierpnia 2005, PUS.I/423/ 50/05).

Zależy, czy jest przychód

Jeśli uznamy, że transakcją jest operacja handlowa dotycząca kupna/sprzedaży towarów lub usług, to wymiana udziałów lub wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części do spółki kapitałowej albo spółdzielni w zamian za jej akcje lub udziały, jak się wydaje,  nie powinny być uznawane za „transakcje” na gruncie przepisów podatkowych o cenach transferowych.

Są one neutralne podatkowo, nie powstaje więc przychód w rozumieniu ustawy o CIT. Wynika to z jej art. 12 ust. 4d.

Przepis ten mówi, że wartość udziałów otrzymanych na skutek ich wymiany jest wyłączona z przychodów zarówno w spółce zbywającej, jak i w spółce nabywającej udziały.

Jednocześnie do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, bądź wystąpienia z takiej spółki (art. 12 ust. 4 pkt  3c ustawy o CIT).

Natomiast za „transakcję” można byłoby uznać wniesienie aportu, które powoduje powstanie przychodu podatkowego. Chodzi m.in. o

- wydanie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i

- wynagrodzenie podatnika otrzymane w wyniku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Czy dokumentować każdą operację

Przyjmując za prawidłową najszerszą z cytowanych definicji (wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr), każde wniesienie aportu będzie uznane za transakcję.

Taka wykładnia przepisów wynika m.in. z interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 27 kwietnia 2010 (IPPB3/423-35/10-2/AG).

Czytamy w niej, że użyte w ustawie o CIT „pojęcie transakcja nie zostało w niej zdefiniowane. Niemniej jednak, z uwagi na spójność systemu podatku dochodowego, pojęcie transakcji, w aspekcie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, nie powinno się różnić od jego rozumienia w innych przepisach, regulujących kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym.

W szczególności należy wskazać na § 3 ust. 3 rozporządzenia ministra finansów z 10 września 2009  w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (DzU nr 160, poz. 1268).

Z przepisu tego wynika, iż transakcje to czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług oraz realizacji wspólnych przedsięwzięć”.

Taka wykładnia jest również zgodna z pismem ministra finansów z 21 lutego 2001. Te same wnioski wynikają z interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lipca 2009 (IPPB3/423-297/09-2/AG).

Zgodnie z nią w przypadku wniesienia aportu między podmiotami powiązanymi i spełnienia przesłanek określonych w art. 9a ust. 2 lub 3 transakcje te powinny zostać udokumentowane.

Organy podatkowe nie są zgodne

Według niektórych organów wniesienie aportu nie jest transakcją, ponieważ u żadnej ze stron nie powstaje należność ani zobowiązanie. Jest to jedynie forma wniesienia kapitału (np. interpretacja Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 13 grudnia 2005, II/415-25/177/60412/05/MZ).

Skoro interpretacje są niejednolite, to co powinien zrobić podatnik, który wnosi aport do podmiotu powiązanego lub go od niego otrzymuje?

W takiej sytuacji warto rozważyć przygotowanie odpowiedniej dokumentacji. Jest bowiem prawdopodobne, że koszt jej sporządzenia okaże się niewspółmiernie niski w porównaniu z ryzykiem, które może grozić w razie braku dokumentacji.

Urząd ma prawo określić dochód

Art. 11 ustawy o CIT pozwala fiskusowi na oszacowanie dochodu, jaki powinny wykazać strony transakcji, które są podmiotami powiązanymi. W stosunku do niego również istnieją wątpliwości: nie jest jasne, czy może on mieć zastosowanie przy wnoszeniu aportów? Tu nie ma już znaczenia, czy to jest transakcja, czy  nie.

Stosowanie art. 11 ustawy o CIT nie ogranicza się bowiem do transakcji zawieranych między podmiotami powiązanymi, lecz dotyczy wszelakich „warunków” ustalanych w wyniku powiązań, które są inne niż warunki, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Z interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 27 kwietnia 2010  (IPPB3/423-35/10-2/AG) wynika, że art. 11 ma zastosowanie m.in. do „sposobu ustalenia praw do udziału w zyskach, jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe, lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań”.

W interpretacji tej czytamy:

„Jeżeli warunki takiej transakcji – umowy/umów, na podstawie której/ych z jednej strony przez wnioskodawcę wnoszony (również przez konwersję) jest wkład pieniężny/niepieniężny (aport) do spółki zależnej, a z drugiej wydawane są w zamian udziały/akcje tej spółki zależnej, odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby w analogicznej sytuacji podmioty niepowiązane i w następstwie tego wnioskodawca uzyskałby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania wnioskodawcy ze spółką zależną nie istniały, to w takim przypadku polskie organy podatkowe na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT mogłyby określić dochód wnioskodawcy bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W przypadku tego rodzaju transakcji mamy do czynienia z powstaniem po stronie wnioskodawcy zobowiązania do wniesienia aportu i jednocześnie należności w postaci akcji/udziałów spółki zależnej, a po stronie spółki zależnej zobowiązania do wydania swoich akcji/udziałów w zamian za należność w postaci otrzymania wkładu pieniężnego/niepieniężnego na kapitał (aportu)”.

Na to, że art. 11 ustawy o CIT pozwala na badanie warunków objęcia udziałów w zamian za aport w spółce kapitałowej oraz wartości przedmiotu aportu (wartość nominalna, agio) wskazują także interpretacje Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 lipca 2010 (ITPB1/415-381a/10/AK) oraz Izby Skarbowej w Warszawie z 7 września 2010 (IPPB1/415-669/10-3/EC).