Nadrzędne zasady rachunkowości budżetowej

Gminy, powiaty, województwa, a także państwowe, rządowe i samorządowe jednostki budżetowe (z dochodami własnymi i kasowymi funduszami celowymi i funduszami motywacyjnymi), zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze obowiązane są stosować określone ustawą o rachunkowości oraz ustawą o finansach publicznych zasady rachunkowości budżetowej, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową, wynik finansowy oraz wynik wykonania budżetu. Aby ten cel prowadzenia rachunkowości osiągnąć jednostki zobligowane zostały do stosowania nadrzędnych zasad rachunkowości zdefiniowanych w [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=7D9B475C3D43C77D10A779E1B6971A0C?id=324433]ustawie z 29 września 1994 roku o rachunkowości. [/link]

Jak wynika bowiem z postanowień artykułu 2 ustęp 1 punkt 4 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=7D9B475C3D43C77D10A779E1B6971A0C?id=324433]ustawy o rachunkowości[/link] przepisy ustawy o rachunkowości dotyczą również podmiotów o których mowa powyżej. Podmioty te jednak za sprawą obowiązującego do końca 2005 roku artykułu 14 ustęp 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=619C86B68C02753B5C277951EC6E9CE0?id=163434]ustawy z dnia 26 listopada 1998 roku o finansach publicznych [/link]i zawartej tam delegacji upoważniającej Ministra Finansów do określenia przepisów szczególnych zobligowane zostały również do stosowania przepisów szczególnych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=163630]z 18 grudnia 2001 roku w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz.U. nr 153, poz.1752 z 2001 roku)[/link].

Pamiętać jednak należy, że za sprawą artykułu 241 ustęp 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=70FBF02A5F657FAFE788774D4992CE74?id=180304]ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2005 r. nr 249 poz. 2104)[/link] rozporządzenie to przestało obowiązywać po 30 czerwca 2006 roku i aktualnie obowiązuje nowe [link=http://]rozporządzenie Ministra Finansów z 28 lipca 2006 roku w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz.U. z 2006. r. nr 142 poz. 1020)[/link].

Rozporządzenie to za sprawą postanowień przepisów ustawy o finansach publicznych musi uwzględniać zasady określone w przepisach ustawy o rachunkowości i standardach międzynarodowych oraz szczegółowe wytyczne ustawy o finansach publicznych. A zatem ustawa o rachunkowości wraz z ustawą o finansach publicznych regulują nadrzędne zasady rachunkowości budżetowej w Polsce oraz zasady pomiaru takich kategorii ekonomicznych jak dochody i wydatki budżetu oraz przychody i koszty jednostek wykonujących budżet tj. państwowych, rządowych i samorządowych jednostek budżetowych (z dochodami własnymi i kasowymi funduszami celowymi), zakładów budżetowych oraz gospodarstw pomocniczych.

[b] Do nadrzędnych zasad rachunkowości budżetowej można zatem zaliczyć:[/b]

1. Zasadę rzetelnego i jasnego obrazu wynikająca z artykułu 4 ustęp 1 ustawy o rachunkowości, która mówi że:

(…) Jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.

2. Zasadę wyższości treści nad formą wynikającą z artykułu 4 ustęp 2 ustawy o rachunkowości, która mówi że:

(…) Zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z [b]ich treścią ekonomiczną[/b].

3. Zasadę memoriału wynikającą z artykułu 6 ustęp 1 ustawy o rachunkowości, która mówi, że:

(...) W księgach rachunkowych jednostki należy ująć [b]wszystkie osiągnięte[/b], przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, [b]niezależnie od terminu ich zapłaty[/b].

4. Zasadę współmierności wynikającą z artykułu 6 ustęp 2 ustawy o rachunkowości, która mówi, że:

(...) [b]Dla zapewnienia współmierności [/b]przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

5. Zasadę indywidualnej wyceny (zakazu kompensat) wynikającą z artykułu 7 ustęp 3 znowelizowanej ustawy o rachunkowości, która mówi, że:

(...) Wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat nadzwyczajnych [b]ustala się oddzielnie. Nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju[/b] aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych.

6. Zasadę istotności wynikającą z artykułu 4 ustęp 4 oraz artykułu 8 ustęp 1 znowelizowanej ustawy o rachunkowości, która mówi, że:

(...) Jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1 (przypomnienie: Jednostki obowiązane są stosować określone ustawą zasady rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.).

(...) Określając zasady (politykę) rachunkowości należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości [b]wszystkich zdarzeń istotnych[/b] do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności, o której mowa w art. 7.

7. Zasadę ciągłości (porównywalności) wynikającą z artykułu 5 ustęp 1 oraz artykułu 8 ustęp 2 ustawy o rachunkowości, która mówi, że:

(...) Przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. [b]Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych.[/b]

(...) W celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą. Zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań wymaga również określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdania finansowe wymagane innymi przepisami prawa, jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym powyższe rozwiązania uległy zmianie. W przypadku takim należy w sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, podać przyczyny tych zmian, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian.

8. Zasadę kontynuacji działalności wynikającą z artykułu 5 ustęp 2 ustawy o rachunkowości, która mówi, że:

(...) Przy stosowaniu przyjętych zasad (polityki) rachunkowości przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w nie zmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego.

9. Zasadę ostrożnej wyceny wynikającą z artykułu 7 ustęp 1 i 2 znowelizowanej ustawy o rachunkowości, która mówi, że:

(...) Poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się [b]stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty)[/b], z zachowaniem zasady ostrożności.

W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić:

1) [b]zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych[/b],

2) wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne,

3) wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne,

4) rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

[b]Zdarzenia te należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych.[/b]

10. Zasadę kasową, która dotyczy jedynie dochodów (i przychodów) budżetu oraz wydatków (i rozchodów) budżetu wynikającą z artykułu 17 ustęp 1 punkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o finansach publicznych, która mówi, że:

[b](...) Dochody i wydatki ujmuje się w terminie ich zapłaty, niezależnie od rocznego budżetu, którego dotyczą.[/b]

Jak się jednak okazuje, w praktyce zasada kasowa, która dotyczy dochodów i wydatków budżetu często jest mylona z zasadą memoriału, która dotyczy przychodów i kosztów jednostek wykonujących budżet. Różnicę pomiędzy dochodami a przychodami oraz wydatkami a kosztami można wyjaśnić za pomocą poniższego modelu ewidencyjnego:

[b]Zobacz [link=http://www.rp.pl/galeria/406042,1,407546.html]przykład modelu ewidencyjnego [/link][/b]

W powyższym modelu przez przychody należy rozumieć przychody zdefiniowane w artykule 3 ustęp 1 punkt 30 ustawy o rachunkowości, a przez koszty: koszty zdefiniowane w artykule 3 ustęp 1 punkt 31 ustawy o rachunkowości. Przez dochody i wydatki budżetu zdefiniowane w ustawie o finansach publicznych należy natomiast rozumieć aktywa pieniężne w formie krajowych środków płatniczych, walut obcych i dewiz, które są również zdefiniowane w artykule 3 ustęp 1 punkt 25 ustawy o rachunkowości (dochody i wydatki budżetu to po prostu pieniądze).

Problemy z właściwym zrozumieniem zasad rachunkowości szczególnie mocno widoczne są w tych jednostkach, które czekając na środki na wydatki ze swojego budżetu lub od swojego dysponenta, zbierają razem zbiorczo faktury i ujmują je w księgach rachunkowych zbiorczo pod jedną pozycją – datą wyciągu bankowego dopiero w momencie ich zapłaty - nie bacząc czy dokument ten (zobowiązanie) nie dotyczył innego okresu (miesiąca). Znany jest przypadek, że średnio 72 dowody źródłowe były ujmowane pod jednym zapisem na podstawie wyciągu bankowego z "podpiętymi" fakturami.

Problem ten jest niestety dość powszechny i wystarczy jedynie sprawdzić dzienniki dowodów źródłowych, w których zapisy dokonywano jedynie na podstawie wyciągów bankowych i już można się przekonać się o prawidłowym lub nie rozumieniu i stosowaniu nadrzędnych zasad rachunkowości budżetowej tj. zasady kasowej i zasady memoriałowej.

Efektem błędnej interpretacji zasad rachunkowości jest fakt, że należności i zobowiązania księgowane są dopiero w momencie ich zapłaty, pod datą wyciągu bankowego, gdyż faktury nie są ujmowane w księgach rachunkowych pod datą okresu którego dotyczą, a jedynie "leżą" sobie spokojnie w szufladach biurek poszczególnych wydziałów merytorycznych do momentu ich zapłaty. W wyniku księgowania kasowego do sprawozdawczości budżetowej nie wchodzą faktyczne należności i zobowiązania ale to co już należnością lub zobowiązaniem już nie jest. Okazuje się jednak, że problemem jest nie tylko zrozumienie różnicy pomiędzy dochodami i wydatkami budżetu, które mierzy się zasadą kasową, a przychodami i kosztami jednostek wykonujących budżet, które mierzy się zasadą memoriałową, ale również problem stanowi zasada współmierności. W planach kont oraz w księgach rachunkowych wielu jednostek wykonujących budżet nie wyodrębnia się przychodów i kosztów z podziałem na okres, którego dotyczą. Przejawia się to brakiem takich kont jak: 640 Rozliczenia międzyokresowe kosztów oraz 840 Przychody przyszłych okresów. Ten poważny błąd uniemożliwia prawidłowe ustalenie wyniku finansowego jednostek wykonujących budżet oraz wykazanie dochodów i wydatków budżetu, które kasowo zrealizowane dotyczą przyszłych okresów. Różnicę pomiędzy dochodami a przychodami oraz wydatkami a kosztami z podziałem na okres którego dotyczą można wyjaśnić za pomocą poniższego modelu ewidencyjnego:

[b]Zobacz [link=http://www.rp.pl/galeria/406042,2,407546.html] przykład modelu ewidencyjnego [/link] [/b]

Kolejną zasadą, z którą związane są praktyczne problemy jest zasada ostrożnej wyceny. Faktem jest jednak to, że przepisy szczególne przyjęte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2001 roku uniemożliwiają wręcz prawidłowe zastosowanie zasady ostrożnej wyceny oraz prawidłowe ustalenie wyniku finansowego jednostek wykonujących budżet (w artykule 14 ustęp 3 ustawy o finansach nie ma szczegółowej delegacji zezwalającej na określenie innych zasad ustalania wyniku finansowego niż zasady określone ustawą o rachunkowości).

Najbardziej jednak oczywistym przykładem łamania przez praktykę nadrzędnych zasad rachunkowości budżetowej są tzw. refundacje wydatków lub tzw. wznowienia wydatków (więcej o tym problemie w dalszej części materiałów). Jednostki wykonujące budżet wynajmując na przykład pomieszczenia biurowe księgują osiągnięte z tego tytułu przychody, nie jako należne przychody jednostki i osiągnięte dla budżetu dochody z mienia, lecz księgują te zdarzenia jako tzw. refundacje (nie bacząc na treść ekonomiczną zdarzenia) - zapisem (stornem) "czarnym" lub "czerwonym" pomniejszając osiągniętymi dochodami wydatki i koszty.

Jest zatem oczywiste, że takie techniki i zapisy łamią nie tylko określoną w artykule 7 ustęp 3 ustawy o rachunkowości zasadę zakazu kompensat, ale łamią również określoną w artykule 138 ustęp 1 pkt 10 ustawy o finansach publicznych dyscyplinę finansów publicznych i w efekcie w sprawozdaniach budżetowych o wydatkach wykazywane są zaniżone wydatki, a w sprawozdaniach o dochodach zaniżone dochody, a same budżety są niedoszacowane.

Naruszeniem bowiem dyscypliny finansów publicznych jest jak powszechnie wiadomo, przeznaczenie dochodów uzyskanych przez jednostkę budżetową na wydatki ponoszone w tej jednostce. Określony w rozporządzeniach Ministra Finansów przepis stanowiący, że: uzyskane przez państwowe jednostki budżetowe zwroty wydatków dokonanych w tym samym roku budżetowym przyjmowane są na subkonto wydatków i zmniejszają wykonanie wydatków w tym roku budżetowym - nikomu przecież nie zezwala na łamanie zasady zakazu kompensat i księgowanie stornem czerwonym dochodów budżetu i przychodów jednostki budżetowej. Należy je bowiem zaksięgować według poniższego modelu ewidencyjnego traktując refundacje jako przychody zdefiniowane w artykule 3 ustęp 1 punkt 30 ustawy o rachunkowości ale z uwzględnieniem specyfiki państwowych jednostek budżetowych tj. obowiązkowego utworzenia w tych jednostkach subkonta dochodów i subkonta wydatków. Zwroty wydatków są bowiem przychodem jednostki budżetowej oraz dochodem na jej subkoncie wydatków (strona Wn). Wszystkie inne dochody są przecież dochodem na koncie dochodów. Takie postępowanie jest uzasadnione postanowieniami artykułu 4 ustęp 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym zdarzenia, w tym operacje gospodarcze należy ujmować w księgach rachunkowych i wykazywać w sprawozdawczości zgodnie z ich treścią ekonomiczną.

[b]Zobacz [link=http://www.rp.pl/galeria/406042,3,407546.html]przykład modelu ewidencyjnego [/link][/b]

[b]Zobacz także [link=http://www.rp.pl/temat/406042.html]inne artykuły z naszego cyklu rachunkowość jednostek samorządu terytorialnego[/link][/b]