Fiskus nie zgadza się na odliczenie VAT przez gminy

Zdaniem ministra finansów – mimo zmiany przeznaczenia i używania infrastruktury do celów działalności opodatkowanej VAT, gminy nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w momencie realizacji inwestycji nie działały w charakterze podatnika VAT.

Dotychczasowa praktyka i wątpliwości

Kwestie związane z odliczaniem podatku naliczonego związanego z inwestycjami samorządowymi w infrastrukturę gminną (np. wodociągi i kanalizacje, obiekty sportowe, inne obiekty użyteczności publicznej takie jak ratusze, targowiska, domy i centra kultur, w tym świetlice wiejskie) jest tematem, który już od wielu lat absorbuje jednostki samorządu terytorialnego, ich jednostki organizacyjne i spółki komunalne, a także organy podatkowe i sądy. Gminy z lepszym lub gorszym skutkiem próbują odzyskiwać podatek naliczony, który został poniesiony w związku z ukończonymi, dopiero realizowanymi bądź planowanymi inwestycjami.

Widać to choćby po licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, które stały się jednym z najważniejszych narzędzi wykorzystywanych do planowania podatkowego w gminach. W praktyce bowiem rzadko który włodarz czy skarbnik zdecyduje się na podjęcie działań związanych z odliczaniem podatku VAT, zanim prawidłowość jego stanowiska w konkretnej sytuacji nie zostanie potwierdzona przez właściwego dyrektora izby skarbowej (DIS) wydającego interpretacje indywidualne w imieniu ministra finansów.

Często gminy występowały o takie interpretacje w sytuacji, gdy dany obiekt był przez pewien czas po jego oddaniu do użytkowania wykorzystywany do czynności niepodlegających VAT, a po roku lub więcej miała miejsce tzw. zmiana przeznaczenia infrastruktury. Następowało to poprzez wniesienie majątku gminy aportem do spółki komunalnej albo wydzierżawienie tudzież oddanie infrastruktury (np. wodociągowej, kanalizacyjnej lub sportowej) w innej odpłatnej formie do zewnętrznego podmiotu, np. do wyspecjalizowanej zewnętrznej spółki albo klubu sportowego. Jeden z najsłynniejszych przypadków takich działań to choćby wydzierżawienie na rzecz Legii Warszawa S.A. przez władze miasta stołecznego Warszawy Stadionu Wojska Polskiego im. marszałka Józefa Piłsudskiego w Warszawie (Pepsi Arena).

Ponadto niektóre gminy (np. przy pomocy wewnętrznego referatu) rozpoczynały prowadzenie działalności opodatkowanej za pomocą takiego obiektu albo oddawały go w odpłatne użytkowanie samorządowym instytucjom kultury lub własnym jednostkom organizacyjnym takim jak zakłady i jednostki budżetowe.

Pojawiły się poważne wątpliwości, czy takie gminne jednostki organizacyjne mogą być odrębnymi od gmin podatnikami VAT, a kwestia ta nie wydaje się jak dotąd ostatecznie rozstrzygnięta mimo wydania w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w składzie 7 sędziów z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13). Wynika z niej, że jednostka budżetowa nie może być odrębnym podatnikiem VAT. Przypomnę tylko, że minister finansów wydał 15 lipca 2013 r. komunikat, zgodnie z którym powyższa uchwała nie powinna zmieniać dotychczasowej praktyki (czyli jednostki mogą dalej rozliczać się jako odrębni podatnicy VAT) dopóki minister nie przedstawi koncepcji nowego porządku rozliczeń VAT w tym zakresie.

Następnie 10 grudnia 2013 r. NSA w sprawie, w której wydał wcześniej ww. uchwałę, skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej Trybunał albo TSUE). Chciał wiedzieć, jak powyższa kwestia powinna zostać rozstrzygnięta na podstawie uregulowań dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ponieważ Trybunał nie zajmował się jeszcze powyższą sprawą, stan zawieszenia w odniesieniu do kwestii odrębności podatkowej jednostek budżetowych wciąż trwa.

Zasady odliczenia

Niemniej powszechna była, i w zasadzie nadal jest, sytuacja, w której gmina najpierw finalizuje budowę środka trwałego, następnie nieodpłatnie przekazuje go do użytkowania własnym lub zewnętrznym podmiotom, po czym dokonuje tzw. zmiany jego przeznaczenia. Zmiana ta ma miejsce poprzez rozpoczęcie samodzielnego prowadzenia w obiekcie działalności opodatkowanej albo poprzez odpłatne udostępnienie go innemu podatnikowi VAT lub wręcz jego zbycie (np. wniesienie aportem do spółki komunalnej). Jeszcze do niedawna gminy bez przeszkód przeprowadzały odpowiednią korektę podatku naliczonego. Wątpliwości budziło nie to, czy w takiej sytuacji podatek może zostać odliczony przez gminę, ale to, w jaki sposób podatek ten należałoby odliczyć. W szczególności przedmiotem zapytań skierowanych do ministra finansów było to, czy korekta podatku naliczonego, związana ze zmianą przeznaczenia środka trwałego, powinna następować jednorazowo od razu po dokonaniu tej zmiany, czy raczej poprzez szereg corocznych korekt (w ramach tzw. korekty wieloletniej uregulowanej m.in. w art. 91 ust. 1 i nast. ustawy o VAT).

Jeden ze sporów podatkowych dotyczących właśnie sposobu odliczenia VAT przez gminę po zmianie przeznaczenia inwestycji został rozstrzygnięty przez TSUE. Chodzi o orzeczenie Trybunału z 5 czerwca 2014 r. w sprawie Gmina Międzyzdroje przeciwko ministrowi finansów (sygn. C500/13). Gmina w latach 2007–2010 prowadziła inwestycję polegającą na rozbudowie należącej do niej hali sportowej przy stanowiącym również jej własność budynku szkoły podstawowej. Nieruchomość, na której znajdował się obiekt, znajdowała się w trwałym zarządzie sprawowanym przez jednostkę budżetową – szkołę. Jednak w 2011 roku gmina zaczęła rozważać zmianę przeznaczenia obiektu – chciała oddać go w dzierżawę spółce prawa handlowego, która zajmowałaby się zarządzaniem halą oraz innymi obiektami sportowymi stanowiącymi własność gminy.

Gmina zapytała ministra finansów we wniosku o interpretację indywidualną, m.in. o to, czy i ewentualnie na jakich zasadach gmina będzie uprawniona do korekty podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją w związku z faktem, że do momentu oddania hali w dzierżawę będzie ona wykorzystywana przez szkołę w sposób niedający gminie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Minister odpowiedział, że gminie będzie przysługiwać odliczenie 9/10 kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją, ale prawo to realizowane będzie w drodze tzw. korekty wieloletniej, rozłożonej na dziewięć kolejnych lat. Czyli co rok odliczona zostanie 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją (z pominięciem 1/10 tej kwoty w związku z wykorzystywaniem hali w 2010 r. do celów niepodlegających opodatkowaniu).

Sprawa w końcu znalazła się przed Trybunałem, który potwierdził prawidłowość stanowiska ministra, a odnosząc się do art. 91 ustawy o VAT regulującego zasady korekty wieloletniej, podkreślił w akapicie 26 orzeczenia C500/13: „Należy stwierdzić, że zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112, przypomnianych w pkt 21 i 22 niniejszego postanowienia i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów". Ponadto Trybunał także uznał: „(...) w zakresie, w jakim przepisy krajowe mające zastosowanie do postępowania głównego przewidują dla dóbr inwestycyjnych stanowiących nieruchomości dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania owych dóbr, nie mogą zostać podważone w świetle zasady neutralności" (akapit 28).

Aktualne stanowisko

Nie można bardziej dobitnie podkreślić, że inwestor będący podatnikiem VAT ma prawo zastosować przepisy o korekcie wieloletniej, w sytuacji gdy przeznaczenie jego inwestycji uległo zmianie już po oddaniu obiektu do użytkowania. Jednak minister finansów, zwłaszcza w odniesieniu do inwestycji samorządowych, przyjął inne stanowisko. W szczególności, w szeregu interpretacji indywidualnych dotyczących różnego rodzaju obiektów infrastrukturalnych odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy poniższe obiekty zmieniły lub miały zmienić swoje przeznaczenie:

* ?infrastruktura kanalizacyjna (por. interpretacja DIS w Łodzi z 9 maja 2014 r., nr IPTPP2/ 443-68/14-5/JS);

* ?budynek przedszkola (por. interpretacja DIS w Katowicach z 15 maja 2014 r., nr IBPP3/ 443-117/14/ASz);

* ?infrastruktura kanalizacyjna, stacja uzdatniania wody i przydomowe oczyszczalnie ścieków (por. interpretacja DIS w Warszawie z 23 maja 2014 r., nr IPPP2/443-305/14-4/MM);

* ?zbiorcza oczyszczalnia ścieków (por. interpretacja DIS w Bydgoszczy z 26 maja 2014 r., nr ITPP2/443-238/14/AP);

* ?basen (por. interpretacja DIS w Katowicach z 26 maja 2014 r., nr IBPP3/443-206/14/KG);

* ?świetlica wiejska (por. interpretacja DIS w Bydgoszczy z 28 maja 2014 r., nr ITPP2/443-286/14/AP);

* ?hala sportowa (por. interpretacja DIS w Bydgoszczy z 28 maja 2014 r., nr ITPP1/443-240c/14/MN).

Wybrałem interpretacje i inwestycje dotyczące tylko jednego miesiąca i nieprzypadkowo jest to maj 2014 r. Miesiąc ten wydaje się przełomowy w kontekście podejścia ministra finansów do odliczania podatku VAT przez gminy.

Co prawda wcześniej także pojawiały się interpretacje powołujące się na podobną argumentację (por. dotycząca jeszcze niewybudowanego targowiska interpretacja DIS w Katowicach z 29 stycznia 2014 r., nr IBPP3/443-1332/13/EJ), ale ich natężenie zauważalnie wzrosło właśnie w maju 2014 r. oraz w kolejnych miesiącach 2014 r. Do tej pory ministerstwo wydało ich co najmniej kilkadziesiąt.

We wszystkich powołanych interpretacjach minister powtarza stanowisko, zgodnie z którym według niego w momencie realizowania inwestycji i dokonywania zakupów związanych z budową poszczególnych obiektów, gminy nie działały w charakterze podatnika (mimo iż w tamtym czasie były zarejestrowanymi podatnikami VAT). W rezultacie takiemu inwestorowi, według ministerstwa, nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego, nawet w drodze korekty wieloletniej.