Danina solidarnościowa za rok 2022 – obowiązek pod znakiem zapytania

Staranna redakcja przepisów podatkowych odgrywa kluczową rolę przy wdrażaniu nowych rozwiązań. Niekiedy pośpiech lub chwila nieuwagi w tym względzie może prowadzić do skutków niezamierzonych przez autora przepisu, ponieważ w sądownictwie administracyjnym dominuje – całkowicie słusznie – zasada nakazująca trzymania się litery przepisu podatkowego, gdy jest on jasny na gruncie wykładni językowej. Zasada ta obowiązuje zwłaszcza wtedy, gdyby odstąpienie od litery przepisu miało pogorszyć pozycję podatnika. W naszej analizie pokażemy, do czego prowadzić może pośpiech legislacyjny na przykładzie daniny solidarnościowej –wykładnia językowa jasno wskazuje, że danina ta nie jest należna od dochodów uzyskanych w roku 2022.

Czytaj więcej:

Podatki, Księgowość i Rachunkowość

Sąd: Niejasna regulacja nie może szkodzić podatnikowi

Gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uniemożliwienie odliczenia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, to taka regulacja zostałaby wprost wskazana w przepisach.

Pro

Zasada dominacji wykładni językowej w prawie podatkowym

W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowano jasne zasady stosowania wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Zgodnie z tymi zasadami, ustalając znaczenie przepisów podatkowych należy przyznać pierwszeństwo wykładni językowej, a pozostałe rodzaje wykładni należy traktować jako subsydiarne. Zasadę pierwszeństwa wykładni językowej wyraża uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99. Stwierdzono w niej, że wykładania językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach odnoszących się do wykładni prawa podatkowego.

Zasadniczo, jeśli przepis jest jasny na gruncie wykładni językowej, to nie należy zmieniać jego znaczenia w drodze innych rodzajów wykładni, zwłaszcza gdyby miało to pogorszyć pozycję podatnika. Nałożenie daniny publicznej wbrew znaczeniu językowemu przepisu byłoby bowiem, w istocie rzeczy, nałożeniem tej daniny wbrew ustawie. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, „w przypadku przepisów stanowiących o obowiązkach podatkowych pierwszeństwo należy przyznawać wykładni dosłownej, z użyciem metody gramatycznej. Wniosek ten wzmacnia ponadto art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2019 r., III SA/Wa 2144/18).

Kierując się tą zasadą należy dojść do wniosku, że polskie prawo nie przewidziało obowiązku zapłaty daniny solidarnościowej od dochodów osiągniętych w roku 2022. Więcej: obowiązek zapłaty daniny solidarnościowej nie dotyczy dochodów osiągniętych w dowolnym roku, jeśli w następnym roku 30 kwietnia przypada na sobotę lub na dzień ustawowo wolny od pracy.

Danina solidarnościowa – zwięzłe przepisy adresowane do najbogatszych

Danina solidarnościowa, mimo iż formalnie nie jest podatkiem, potocznie bywa nazywana „trzecim progiem podatkowym", a to dlatego, że obciąża jedynie tych podatników PIT, których dochód roczny przekracza milion złotych. Tacy podatnicy obowiązani są do zapłaty dodatkowo, w stosunku do ich zwykłych podatków, daniny w wysokości 4 % od nadwyżki dochodu ponad kwotę miliona złotych.

Danina solidarnościowa została uregulowana raptem w dwóch artykułach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych („ustawa o PIT"), a mianowicie w art. 30h oraz w art. 30i. Podstawę wyliczenia tej daniny stanowią dochody:

- podlegające opodatkowaniu według skali podatkowej, wykazywane w rocznym obliczeniu podatku PIT-40A albo w zeznaniu PIT-36 lub PIT-37,

- z niektórych zysków kapitałowych, wykazywane w zeznaniu PIT-38,

- z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z działów specjalnych produkcji rolnej podlegające opodatkowaniu według stawki liniowej 19%, wykazywane w zeznaniu PIT-36L,

- z zagranicznej jednostki kontrolowanej, wykazywane w zeznaniu PIT-CFC.

Co do zasady, wymienione zeznania składa się w terminie do 30 kwietnia następnego roku. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy 30 kwietnia przypada na sobotę lub na dzień ustawowo wolny od pracy – wówczas, na podstawie art. 12 ust. 5 Ordynacji podatkowej, termin złożenia zeznania przesuwa się na najbliższy dzień roboczy. Tak było w roku 2023, gdy przesunięty termin przypadł na wtorek 2 maja.

Tej okoliczności nie wziął jednak pod uwagę autor przepisu o daninie solidarnościowej.

Danina solidarnościowa – co nagle, to po diable

W artykule 30h ust. 3 ustawy o PIT określono sposób przyporządkowania wyżej wskazanych dochodów do podstawy wymiaru daniny solidarnościowej za poszczególne lata. Zrobiono to całkiem nowatorsko, przyjmując zasadę, że przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej należnej w danym roku kalendarzowym, uwzględnia się wyżej wskazane dochody wykazywane w zeznaniach „których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4".

Natomiast ustęp 4, do którego odsyła rozważany ustęp 3, dotyczy kwestii terminu składania deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej: „Osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1, są obowiązane składać urzędom skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej, według udostępnionego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku kalendarzowego i w tym terminie wpłacić daninę solidarnościową. (...)".

Zestawienie tych dwóch przepisów, a mianowicie podstawienie terminu wskazanego w ustępie 4 do przepisu zawartego w ustępie 3, prowadzi do prostego wniosku, iż do podstawy obliczenia daniny solidarnościowej płatnej w roku 2023 wlicza się dochody wykazywane w zeznaniach, których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku 2022 do dnia 30 kwietnia 2023 roku. Tym samym, do podstawy tej nie wejdą dochody z zeznań za rok 2022, gdyż termin ich złożenia upłynął dopiero 2 maja 2023 roku, a więc po dniu 30 kwietnia 2023 roku.

Ponadto, dochody te nie wejdą też do podstawy obliczenia daniny solidarnościowej płatnej w roku 2024. Będzie tak dlatego, że do podstawy tej będą wliczane dochody wykazywane w zeznaniach, których termin złożenia upłynie w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku 2023, czyli – zgodnie z art. 12 ust. 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 30i ust. 1 ustawy o PIT – od dnia 3 maja 2023 roku, do dnia 30 kwietnia 2024 roku. Tym samym, do podstawy tej nie wejdą dochody z zeznań za rok 2022, gdyż termin ich złożenia upłynął 2 maja 2023 roku, a więc przed dniem 3 maja 2023 roku.

Źródło „wakacji od solidarności"

Jak widać, źródłem tych nieoczekiwanych skutków jest cytowany fragment ustępu 3 z art. 30h ustawy o PIT. Fragment ten brzmi: „których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4". To sformułowanie określa przedział czasu, z którego bierzemy zeznania podatkowe do ustalenia podstawy daniny solidarnościowej. Przedział ten otwiera chwila określona przez termin przesuwający się w czasie („termin na złożenie deklaracji"), a zamyka go chwila określona na sztywno w kalendarzu („30 kwietnia").

Tych niespodziewanych skutków nie byłoby, gdyby autor przepisu oba krańce przedziału określił na sztywno: „których termin złożenia upływa w okresie od dnia 1 maja w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia 30 kwietnia tego roku kalendarzowego". Oczywiście, tych nieoczekiwanych skutków nie byłoby także, gdyby autor przepisu oba krańce przedziału określił za pomocą terminów przesuwających się w czasie: „których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym".

Co ciekawe, w objaśnieniach będących częścią deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej DSF-1(2), autor wzoru deklaracji zastosował ten pierwszy sposób uniknięcia „wakacji solidarnościowych". Czytamy tam bowiem: „W sumie dochodów uwzględnia się dochody podlegające wykazaniu w zeznaniach: PIT-36, PIT-36L, PIT-37, PIT-38, PIT-CFC oraz w rocznym obliczeniu podatku PIT-40A, których termin złożenia upływa w okresie od 1 maja roku poprzedzającego rok wskazany w poz. 4 do 30 kwietnia roku wskazanego w poz. 4" (pogrubienie dodane). W prawie polskim przyjmuje się jednak, że źródłem obowiązków podatkowych są ustawy, a nie objaśnienia do deklaracji podatkowych, choćby te ostatnie były najlogiczniejsze.

Nadpłata daniny solidarnościowej – jak nadpłata podatku

Na marginesie, warto zauważyć, że danina solidarnościowa nie jest podatkiem w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdyż jej beneficjentem jest Fundusz Solidarnościowy, a w świetle Ordynacji podatkowej podatkiem jest jedynie świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy.

Jednakże, na mocy art. 30i ust. 1 ustawy o PIT, do daniny solidarnościowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, do daniny solidarnościowej stosuje się także przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty. Potwierdzają to objaśnienia podatkowe z dnia 28 sierpnia 2019 r. dotyczące stosowania przepisów o daninie solidarnościowej, w których czytamy: „Do daniny solidarnościowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Przepisy tej ustawy, które mają zastosowanie do podatków, mają również odpowiednie zastosowanie do daniny solidarnościowej (np. przepisy dotyczące nadpłat, zapłaty podatku, ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania)."