Rachunkowość: wiele nowych wątpliwości

Z godnie z art. 4a [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=DB3CED8FB449D50DA50601D176C5B623?id=324433]ustawy o rachunkowości[/link] (ustawa) kierownik jednostki oraz członkowie rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego jednostki mają obowiązek zapewnić, by sprawozdania finansowe oraz z działalności spełniały wymagania ustawy (ust. 1). Kierownik jednostki oraz członkowie rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego jednostki odpowiadają solidarnie wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem stanowiącym naruszenie tego obowiązku (ust. 2).

Wskazany przepis nie jest oryginalnym polskim pomysłem, lecz transponuje wymagania stawiane przez prawo unijne. Fala kryzysów i bankructw spółek w latach 2001 – 2003, której symbolem stał się upadek amerykańskiego giganta energetycznego – spółki Enron, skłoniła Brukselę do zwrócenia uwagi na problem wiarygodności sprawozdań finansowych. Rzetelność sprawozdań uznano za kluczowy czynnik budujący zaufanie do spółek. Zasada kolektywnej odpowiedzialności wprowadzona przez dyrektywę 2006 / 46/WE (nowe art. 50b – 50c czwartej dyrektywy w sprawie rocznych sprawozdań finansowych i art. 36a – 36b siódmej dyrektywy w sprawie skonsolidowanych sprawozdań finansowych) nawiązuje w pewnym stopniu do wzorców słynnej amerykańskiej ustawy Sarbanes-Oxley.

[srodtytul]Wspólnie, czyli jak[/srodtytul]

Wątpliwości budzi już sama redakcja art. 4a. Nie wymaga on, by obowiązek zapewnienia prawidłowości sprawozdań miał charakter „wspólny” (ust. 1). „Wspólna” jest tylko odpowiedzialność, ponieważ została ukształtowana jako solidarna (ust. 2).

Przepis ten skonstruowano w osobliwy sposób, ponieważ ustęp 1 odnosi się do wszystkich jednostek objętych ustawą, natomiast ustęp 2 dotyczy wyłącznie spółek (bez różnicowania ich typów). Tym samym obowiązek zapewnienia prawidłowości sprawozdań spoczywa na funkcjonariuszach wszystkich podmiotów, jednak reguły odpowiedzialności z tytułu ewentualnych zaniedbań stosuje się wyłącznie do funkcjonariuszy spółek. W konsekwencji odpowiedzialność członków organów innych jednostek kształtuje się na zasadach ogólnych (np. art. 58 pr. spółdz. w odniesieniu do funkcjonariuszy spółdzielni), co trudno racjonalnie uzasadnić.

Trzeba podkreślić, że art. 4a ustawy nie zmienia ugruntowanego podziału kompetencji między zarządem a radą nadzorczą. Rada nie ma prawa ani obowiązku uczestniczyć wraz z zarządem w sporządzaniu sprawozdań finansowych. Zapewnienie prawidłowości sprawozdania to nie to samo co partycypowanie w jego tworzeniu. Utrzymano zasadę, w myśl której odpowiedzialność za przygotowanie sprawozdań (tak jednostkowych, jak i skonsolidowanych) spoczywa na „kierowniku jednostki” (art. 4 ust. 5), którym są kolektywnie wszyscy członkowie zarządu (art. 3 ust. 1 pkt 6). Natomiast rada powinna należycie badać sprawozdania zgodnie ze standardem wyznaczonym przez kodeks spółek handlowych: art. 219 § 3 i art. 382 § 3.

Interpretacja ta znajduje wsparcie w art. 50b czwartej dyrektywy i art. 36a siódmej dyrektywy, które wyraźnie stwierdzają, że zasada kolektywnej odpowiedzialności nie powinna prowadzić do naruszenia reguł kompetencji organów przewidzianych przez prawo krajowe.

[srodtytul]Zaostrzenie czy złagodzenie[/srodtytul]

Jeżeli porównać art. 4a ust. 2 ustawy z ogólnym reżimem odpowiedzialności funkcjonariuszy spółek, to paradoksalnie okazuje się, że doszło do złagodzenia sankcji za powstanie nieprawidłowości w sprawozdaniach finansowych.

Zgodnie z art. 293 i 483 k.s.h. członkowie zarządu i rady nadzorczej odpowiadają za szkodę wyrządzoną spółce przez działania sprzeczne z prawem, chyba że nie ponoszą winy. Tymczasem art. 4a ustawy, który należy postrzegać jako lex specialis wobec art. 293 i 483 k. s. h., nie przewiduje zmiany ciężaru dowodu. Oznacza to, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności za nieprawidłowości w sprawozdaniach finansowych, w tym także wina, powinny być wykazane przez spółkę (art. 6 k.c.).

Rozwiązanie to ewidentnie koliduje z intencją unijnego prawodawcy, który dążył do zaostrzenia odpowiedzialności. Prawo wspólnotowe nie ingeruje jednak w kształt odpowiedzialności i pozostawia tę kwestię systemom prawa krajowego. Prounijna interpretacja prawa polskiego nie skłania zatem do przyjęcia odmiennego wniosku co do rozkładu ciężaru dowodu wbrew brzemieniu art. 4a ustawy.

Artykuł 4a ust. 2 ustawy okazuje się przepisem zbędnym. Kodeks spółek handlowych przewiduje bowiem solidarną odpowiedzialność w sytuacji, gdy szkodę wyrządziło spółce kilku funkcjonariuszy (art. 294 i 485 k.s.h.). Wyartykułowanie tej zasady nie wymagało zatem wprowadzania szczególnego przepisu służącego specyficznie implementacji dyrektywy 2006/46/WE.

[srodtytul]Odpowiedzialność a kompetencje[/srodtytul]

Wspólna odpowiedzialność za nieprawidłowości przy sporządzaniu sprawozdań może powstać tylko wtedy, gdy zostanie stwierdzona indywidualna wina każdego z piastunów będąca następstwem niedochowania standardów pełnienia funkcji. Tym samym naruszenie reguł sporządzania sprawozdania finansowego przez pojedynczego członka zarządu (np. dyrektora finansowego) nie jest wystarczające, by zrodzić odpowiedzialność pozostałych zarządców, a tym bardziej członków rady nadzorczej.

Artykuł 4a ustawy w żadnym razie nie wprowadza odpowiedzialności „absolutnej” za sprawozdania finansowe, uniezależnionej od winy funkcjonariusza. Mechanizm „automatycznego” przypisywania odpowiedzialności wszystkim funkcjonariuszom jako następstwo zawinienia jednego z nich byłby sprzeczny z podstawowymi zasadami odpowiedzialności członków organów oraz z istotą pełnionego przez nich mandatu zbliżającego się do stosunku zlecenia.

Zasadę kolektywnej odpowiedzialności należy interpretować wyłącznie jako zakaz przeniesienia na poszczególnych zarządców kompetencji do sporządzania sprawozdań, a na członków rady – kompetencji do badania tych sprawozdań. Zakaz obowiązuje jednak zupełnie niezależnie od art. 4a ustawy. Art. 52 ust. 2 i 3 ustawy wymaga podpisania sprawozdania finansowego i sprawozdania z działalności przez wszystkich członków organu wieloosobowego kierującego jednostką. Podpisanie sprawozdań jest traktowane jako równoznaczne ze stwierdzeniem ponoszenia kolektywnej odpowiedzialności za wykonanie obowiązków z zakresu rachunkowości. Natomiast w wypadku członków rady kolegialne badanie sprawozdań finansowych zakładają art. 219 § 3 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=4E33976C31378D2D2708403199B430BD?id=133014]k.s.h[/link]. i art. 382 § 3 k. s. h.

Artykuł 4a ustawy nie stoi na przeszkodzie powierzeniu poszczególnym członkom zarządu sporządzania sprawozdań finansowych. Specjalizację znajdującą wyraz w wyróżnieniu funkcji dyrektora finansowego (chief financial officer, CFO) wymusza złożoność procesów, za które jest odpowiedzialny zarząd. Zarząd in gremio ma obowiązek kontrolować sposób wykonywania powierzonej funkcji, zachowuje prawo ingerowania w decyzje dyrektora finansowego, a nawet odebrania mu delegowanych kompetencji.